III SA/Wa 3093/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-370/16-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. G. (zwany dalej: "Skarżącym", "Stroną"), wnioskiem z dnia 22 marca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r. wrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów podatku dochodowym od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący zamierza dokonać zawarcia umowy zamiany bez dopłat, swojego własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,26 m2 w R. przy ulicy [...] na nieruchomość gruntową składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym o powierzchni 70 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 90 m2 we wsi G., gmina P.. Zgodnie z informacją z ewidencji gruntowi budynków część nieruchomości o powierzchni 6,11 ha posiada oznaczenie B-R, zaś pozostała część nieruchomości oznaczona jest jako R lub Lz-R. Cała nieruchomość ma powierzchnię 0,98 ha. Strona wskazała, iż posiadany lokal mieszkalny otrzymał w postaci darowizny od najbliższej rodziny (akt notarialny z dnia [...] maja 2012 r.). Skarżący powziął wątpliwość, czy jeżeli dokona wyżej wymienionej zamiany przed upływem pięciu lat od otrzymania darowizny będzie płacił podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą. W jego ocenie nałożenie na niego jakiegokolwiek podatku byłoby krzywdzące, ponieważ zamiany chce dokonać bez żadnych dopłat (nieruchomość za nieruchomość) i w związku z tym uważa, że nie osiągnie z tego tytułu żadnego dochodu, a nawet będzie zmuszony zainwestować znaczną kwotę na założenie centralnego ogrzewania. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że drewniany dom o powierzchni 70m2, stanowiący część nieruchomości, o której mowa w przedmiotowym wniosku, zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków posiadający oznaczenie [...] zaspokajał będzie tylko i wyłącznie jego potrzeby mieszkaniowe całorocznie, tj., będzie spełniał funkcje mieszkalną przez cały rok. Ponadto zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Gminy, Gmina nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym działki na których znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie może być podstawą do wydania decyzji administracyjnych. Nieruchomość nie stanowi również gospodarstwa rolnego, gdyż cała nieruchomość ma powierzchnię 0,98 ha. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie, czy będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą? Skarżący wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stwierdził, iż z uwagi na równowartość obu zmienianych praw (zamiany bez dopłat) wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie w jego sytuacji do całej wartości nieruchomości, gdyż w wyniku zamiany poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe w tej samej wysokości co wartość zbywanego prawa spółdzielczego. Skarżący podniósł, iż nieruchomość którą zamierza nabyć składa się z jednej działki, z którą związany jest budynek mieszkalny i nieruchomość ta będzie służyła tylko i wyłącznie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Wskazana nieruchomość nie będzie służyła do prowadzenia działalności rolniczej co do której nie ma on wykształcenia ani zamiłowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 2, art. 22 ust. 6d art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 604, art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."), stwierdził, że w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Skarżący nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R), w którym to budynku mieszkalnym będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie. W konsekwencji zakwestionowano stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym zwolnienie będzie miało zastosowanie do całej wartości nieruchomości. Organ interpretacyjny stwierdził, iż do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca nie zakwalifikował zakupu budynku gospodarczego, ani nabycia gruntu, który nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, czyli nie posiada charakteru mieszkalnego. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" i uznanie, że w przypadku umowy zamiany nie obejmuje ono wartości nabytego prawa (nabytej nieruchomości), - błędną wykładnię pojęcia "nieruchomości" użytego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez dokonanie jej z pominięciem legalnej definicji nieruchomości zawartej w przepisie art. 46 § 1 K.c. - dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa i zastosowanie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., gdyż w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a) lub art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i d) ww. ustawy, a w konsekwencji zastosowania tych przepisów aktualnym byłoby dla Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa, tj. art. 2 pkt 12 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 21 ust. 27 i 28 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przypadku zamiany bez dopłat nie występuje zjawisko dochodu, gdyż przychód jest równy kosztom uzyskania tego przychodu. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania mnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną zamianą nieruchomości. W ocenie Skarżącego nie uwzględniono okoliczności, że budynek mieszkalny nie stanowi odrębnej nieruchomości od gruntu na którym się znajduje. Budynek ten jest częścią składowy tego gruntu i jest z nim ściśle powiązany w sposób funkcjonalny i użytkowy. Całość posesji jest ogrodzona, a nieruchomość stanowi jedno siedlisko. Taki stan istnieje od początku powstania tej nieruchomości. Za nieprawidłowe uznano rozpatrywanie jako przedmiotu zwolnienia, o którym mowa w przepisie art, 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., samego domu w oderwaniu od gruntu, na którym się znajduje. Końcowo wskazał, że w sprawie powinien mieć bowiem zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania jest interpretacja indywidulana zawierająca negatywną ocenę stanowiska Skarżącego. Wskazać należy, że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2017 r. I SA/Gd 443/17). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Artykuł 14c § 2 O.p. jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nakazuje odniesienie się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok z dnia 9 maja 2017 r. I FSK 1667/15). Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (wyrok z dnia 12 września 2017 r. I SA/Wr 420/17). Wskazać także należy, że uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych (por. wyrok z dnia 26 lipca 2017 r. III SA/Po 433/17). Odnosząc przedstawione poglądy sądów administracyjnych w zakresie kontroli sądowoadministracyjnej oraz wymagań stawianych uzasadnieniu i interpretacji indywidualnej do przedmiotowej sprawy należy uznać, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie Skarżącego w zakresie wyjaśnienia dotyczącego zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) narusza art. 14c § 2 O.p. Zgodnie bowiem z jej uzasadnieniem "w sytuacji, gdy w wyniku zamiany Wnioskodawca nabędzie nieruchomości gruntowe zabudowane domkiem drewnianym (mieszkalnym) i budynkiem gospodarczym (oznaczonej B-R) w którym to budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe całorocznie, wówczas wydatki poniesione na nabycie tego budynku mieszkalnego będzie mógł zakwalifikować do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Na wstępie należy zauważyć, że odwołanie się przez Organ wyłącznie do art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych (liter) stanowi naruszenie powodujące, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest wadliwe. Skarżący bowiem powinien otrzymać kompletne uzasadnienie prawne bez konieczności dokonywania dalszej samodzielnej subsumcji. Tym bardziej, że Organ nie wskazał na wątpliwości związane z zupełnością przedstawionego we wniosku przez Skarżącego stanu faktycznego. Ponadto wyjaśnienie podstaw prawnych w zakresie wskazanym powyżej zawarte w interpretacji indywidualnej jest niekompletne "Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, jaka będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie drewnianego budynku mieszkalnego) w osiągniętym przychodzie". W świetle art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. tj. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko przedmioty zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ale również wskazane w lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wyjaśnienie (uzasadnienie prawne) wskazane powyżej nie uwzględnia właśnie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f. i w tym zakresie narusza art. 14c § 2 O.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną Organ uwzględni wskazane nieprawidłowości w szczególności w zakresie kompletności wskazanych podstaw prawnych w uzasadnieniu tak aby nie zachodziła konieczność dokonywania samodzielnej subsumpcji przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.