I FSK 1187/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 546/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 maja 2017 r. nr 3201-IOV4.4103.22.2017.9; IOV4.52.4213.101.2016/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 546/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. (dawniej: S. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 września 2016 r. dokonał w stosunku do S. sp. z o.o. z siedzibą w S. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki przez P. z siedzibą w P. oraz I. Ltd. z siedzibą w Singapurze, dokumentujących zakup usług hostingowych, w łącznej kwocie 1.350.562 zł. Ponadto organ, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznał, że spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży usług hostingowych wystawionych przez nią na rzecz F.1 sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w L., w łącznej kwocie 1.394.917 zł. Organ ustalił, że wraz ze stroną w obrót usługami hostingowymi, oprócz ww. podmiotów, zaangażowane były: F. sp. z o.o. z siedzibą w P., V. sp. z o.o. z siedzibą w P., I.1 sp. z o.o. z siedzibą w P., C. Ltd. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz P.1 Ltd. z siedzibą na Gibraltarze. Podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. Pozycję dostawcy usług miała firma I. Ltd. z Singapuru, a ostatecznym i wyłącznym odbiorcą usług była firma C. Ltd. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Rolę instytucji rozliczającej obrót usługami hostingowymi pełniła natomiast firma P.1 Ltd. z Gibraltaru. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż ww. podmioty nie realizowały w 2014 r. rzeczywistego obrotu usługami hostingowymi, o czym zdaniem organu świadczyły następujące okoliczności: - odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej formie, - zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów, - zawieranie umów hostingowych według określonego schematu oraz nierealizowanie ich postanowień, - nietypowy sposób rozliczania usług hostingu pomiędzy uczestnikami (brak faktycznego przepływu środków finansowych na rachunki bankowe uczestników transakcji, brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe), - rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez jedną i tą samą osobę – R. H., - opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych firm I. Ltd. i P.1 Ltd. na serwery N. sp. z o.o. z siedzibą w K., - uboga treść stron internetowych firm I. Ltd. i P.1 Ltd., niepotwierdzająca świadczenia usług, - brak dokumentów potwierdzających faktyczne kontakty handlowe pomiędzy S. sp. z o.o. a I. Ltd. i P.1 Ltd. w zakresie zawartych umów. W ocenie organu, włączenie do obrotu usługami hostingowymi opisanego łańcucha podmiotów miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych I.1 sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie podatku należnego VAT, jaki w tej spółce był generowany na skutek wystawiania faktur sprzedaży z tytułu usług badawczo-rozwojowych. Celowi temu podporządkowany został szereg działań, począwszy od włączenia w obrót podmiotów już istniejących poprzez podmioty nowo utworzone (w tym zagraniczne). Zdaniem organu opisane zachowania i czynności spółki miały więc - stosownie do treści art. 58 i art. 83 k.c. - cechy pozorności, obejścia lub nadużycia prawa. Pozorność czynności miała miejsce w szczególności w przypadku czynności kreujących umowy i usługi hostingowe, zaś obejście prawa w zakresie wykorzystania efektów tych czynności, tj. umów i faktur służących sensu stricte do zminimalizowania obciążeń podatkowych I.1 sp. z o.o. w P. W wyniku rozpatrzenia złożonego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 4 maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione na rzecz strony przez P. oraz I. Ltd., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż dokumentują one czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że sporne transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Dokonane przez spółkę transakcje nie miały bowiem gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych I. sp. z o.o. w P. - a więc spółki powiązanej ze stroną poprzez więzi ekonomiczno-gospodarcze. Odwołując się do zarzutów spółki, organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy istotnie nie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiot obrotu oraz serwery, wynajęte na potrzeby świadczenia usług hostingowych, nie istniały. Jednakże zasadniczym celem i skutkiem następujących po sobie transakcji sprzedaży usług hostingowych było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast spółka w odwołaniu pominęła argumenty, świadczące o nadużyciu przez nią prawa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył także, że chociaż przytoczenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 83 (obok art. 58 k.c.) było błędne, gdyż czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej, to jednak nie ma to wpływu na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Jego podstawą jest bowiem ten sam przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., do którego mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch ww. wymienionych przepisów Kodeksu cywilnego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowi on podstawę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 7 i 87 Konstytucji RP, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 86 tej ustawy oraz art. 58 k.c., art. 108 u.p.t.u., art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p., art. 6 k.p.a., a także art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez P. oraz I. Ltd., dokumentujących nabycie usług hostingowych. Z ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, wynika bowiem, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a spółka wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie. Włączenie do obrotu prawnego opisanego łańcucha podmiotów miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych I.1 sp. z o.o. w zakresie podatku należnego VAT, wynikającego z faktur sprzedaży dotyczących usług badawczo-rozwojowych. Zdaniem Sądu, obejście prawa podatkowego potwierdzają następujące okoliczności: - odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci, - sposób rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu systemem transakcji kompensacyjnych (tzw. system clearingowy), - fakt, iż uczestnikami obrotu usługami hostingowymi były podmioty wzajemnie ze sobą powiązane poprzez osobę R. H., - analiza stron internetowych uczestników obrotu (ściśle powiązanych z osobą R. H.), - korzyści podatkowe I.1 sp. z o.o., wynikające z obrotu usługami hostingowymi. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. bądź art. 83 k.c. Wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 k.c. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, zastosowanie tego przepisu nie ogranicza się do tzw. pustych faktur. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W niniejszej sprawie organy analizy takiej dokonały. Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F.1 sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. potwierdzają czynności przeprowadzone w celu obejścia prawa. Wprowadzenie ich do obrotu zagroziło obniżeniem wpływów z podatku - co organ obszernie opisał i uzasadnił. Syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji: - nr [...] z dnia 28 września 2017 r. względem F. sp. z o.o., - nr [...] z dnia 28 września 2017 r. względem P., - nr [...] z dnia 30 sierpnia 2017 r. względem V. sp. z o.o., - nr [...] z dnia 13 lipca 2017 r. względem F.1 sp. z o.o., - nr [...] z dnia 28 lutego 2017 r. względem I.1 sp. z o.o., a także z wyciągu z paszportu R. H. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przed organami administracji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przed organami administracji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a w efekcie w braku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu - wbrew twierdzeniom podatnika oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że transakcje hostingowe nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych w spółce powiązanej ze skarżącą poprzez więzi ekonomiczno-gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe transakcje miały rzeczywiście miejsce, były dopuszczalne w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa w ramach zasady swobody gospodarczej, ich niezmienność w toku obrotu uzasadniona była charakterem usług hostingowych, sposób płatności (kompensata) nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa i jest często wykorzystywany w obrocie gospodarczym - co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem i wyeliminowaniem z obrotu błędnych decyzji organów podatkowych prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku, polegające na przyjęciu że istniały powiązania pomiędzy spółką skarżącą a I.1 sp. z o.o., w sytuacji gdy jako jedyną okoliczność na uzasadnienie tej tezy organy podatkowe wskazały, że R. H. znał z wcześniejszych kontaktów biznesowych prezes I.1 sp. z o.o. K. L. (obecnie K.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Organ podatkowy uznał, a Sąd zaakceptował, iż miała miejsce korzyść podatkowa, w sytuacji gdy organ nie przedstawił na czym korzyść ta miałaby polegać, zwłaszcza, że biorąc pod uwagę wszystkie decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w związku z obrotem usługami hostingowymi, organ pierwszej instancji stwierdził w istocie, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT, nadpłatę podatku, a nie jego zaoszczędzenie - niemniej, w momencie wydawania decyzji ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie zgromadziły materiału dowodowego obrazującego całość obrotu usługami hostingowymi, stąd stwierdzenie o optymalizacji podatkowej nie było poparte dowodami, a po wydaniu pozostałych decyzji, wobec podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym okazało się, że korzyść podatkowa, z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT, nie miała miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów podatkowych, że transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynie skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowych polegającym na zminimalizowaniu obciążeń podatkowych kontrahenta podatnika - w sytuacji gdy analiza wszystkich transakcji i obciążeń podatkowych podmiotów w nich biorących udział (przedstawiona w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych) jednoznacznie wskazuje, że twierdzenia organu podatkowego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, w szczególności, że te korzyści podmiotu powiązanego nie zostały wyraźnie wskazane, jak również, że kwota zwiększonych obciążeń podatkowych pozostałych podmiotów, przewyższa rzekomą korzyść podatkową; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji uznał bowiem ustalenia organu pierwszej instancji za błędne, tym samym powinien był decyzję uchylić i orzec, ewentualnie uchylić i skierować do ponownego rozpatrzenia. Zamiast tego podtrzymał decyzję w całości, czym doprowadził do tego, że jednocześnie uznał uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji za błędne (również w zakresie podstawy prawnej dot. art. 83 k.c.) oraz prawidłowe (skoro podtrzymał decyzję). Tym samym Sąd pozostawił w obrocie prawnym decyzję wymiarową, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i narusza przepis art. 210 § 4 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie wyroku na niekompletnym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z decyzji dotyczących innych podmiotów biorących udział w obrocie usługami hostingowymi. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 86 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, gdy w sytuacji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego podatnikowi należało przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług hostingowych; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy należało uznać, że zakwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do ustalenia kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis może być stosowany do rzeczywiście świadczonych usług, które są opodatkowane na podstawie art. 5 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca kasacyjnie strona podtrzymała stanowisko w pismach procesowych z dnia 11 lipca 2018 r., z dnia 22 maja 2019 r. oraz z dnia 13 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że niniejsza sprawa związana jest ze sprawami o sygn. akt: I FSK 430/21, I FSK 1751/21 oraz I FSK 1752/21 (a także I FSK 95/20 i I FSK 921/20), albowiem ustalony stan faktyczny uwzględniał działania podejmowane w łańcuchu transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami, w tym będącymi stronami w wymienionych obok sprawach. Mając na uwadze zasadniczą zbieżność ustaleń i ocen dotyczących funkcjonowania łańcucha przedmiotowych transakcji, prezentowanych przez strony w tych postępowaniach (sądowych), a także oceny dokonane w oddalających wyrokach Sądów pierwszej instancji (w powiązanych sprawach), a przede wszystkim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłych w dniu 13 września 2023 r. wyrokach w powiązanych sprawach, zasadne jest wykorzystanie w niniejszej sprawie kluczowej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1752/21. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego. Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15). W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26). Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213). Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest wypracowana doktryna dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16 NSA uznał, że charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. W innym wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Świadczą o tym następujące okoliczności, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Stronę: 1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego; 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów; 3) brak poszukiwania odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie ich postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań; 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem firmy P.1 Ltd. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu; 6) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe P.1 Ltd.; 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H. (pełniącego funkcję prezesa zarządu i udziałowca w F. sp. z o.o., sekretarza generalnego w P. w P., prezesa i udziałowca w T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz udziałowca w F.1 sp. z o.o), w tym domen dostawcy usług hostingowych I. Ltd. i podmiotu rozliczającego P.1 Ltd.; 8) opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych I. Ltd. i P.1 Ltd. na serwery N. sp. z o.o. w K. W obrót usługami hostingowymi zaangażowanych było ogółem 9 podmiotów, tj.: I. Ltd. (Singapur), F. sp. z o.o., P., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o., S., I.1 sp. z o.o. oraz C. Organy podatkowe, w zakresie obrotu usługami hostingowymi ustaliły, że Skarżąca: - usługi hostingowe nabywała od P. oraz I. Ltd.; - sprzedaż tych usług miała miejsce na rzecz F.1 sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, z którą zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, celem zakwestionowanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej przez I.1 sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie prawidłowo uznał, że wykreowane świadczenie usług hostingowych miało istotny wpływ na obciążenia podatkowe podmiotów uczestniczących w obrocie. Organ stwierdził bowiem, że w sytuacji braku usług hostingowych spółka I.1 byłaby zobowiązana do wpłaty do budżetu państwa kwoty 2.051.302 zł – tytułem należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych, podczas gdy z tytułu usług hostingowych łącznie wszystkie podmioty wpłaciły tytułem VAT 28.917 zł. W świetle powyższych przytoczonych faktów stwierdzić należy, że usługi hostingowe jako nośnik miały sztuczny charakter i ich celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach karuzeli podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów, że transakcje powodowane były uzyskaniem korzyści podatkowej, to zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ECLI:C:2023:430) udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że prawa do zwrotu podatku można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.; - Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).; - Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).; - Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo); - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia przesłanek formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). Cytowane orzeczenie ma charakter zakresowy. Jeżeli w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, to wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej pozbawiając się tym samym prawa do odliczenia. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u, albowiem uznanie, że wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku, w przypadku gdy transakcja pozostaje poza system opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest wynikiem prawidłowego zastosowania normy określonej w tym przepisie. Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że naruszono przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W obszernym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji skrupulatnie przedstawił stan sprawy, odniósł się do zasadniczych zarzutów skargi i wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności decyzji organów podatkowych przyjął, że organy te nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie – podzielając stanowisko strony co do niezasadności zakwestionowania w pierwszej instancji transakcji z brytyjskim podmiotem E. Ltd. – nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowiła naruszenia prawa, skoro stanowisko to (organu odwoławczego) nie pociągało za sobą skutków podatkowych (opodatkowanie stawką 0%). Skarżąca podważając ten stan rzeczy nie wykazała, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a., prawidłowo przyjął, że między podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej istniały powiązania, a główną rolę w tym procederze pełnił R. H. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA