III SA/Wa 2697/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzono postępowanie kontrolne w S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako Strona, Spółka lub Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r., w związku z czym decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT") za kwiecień 2013r. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu ww. decyzji, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem RTV i AGD oraz telefonami iPhone 5. Sprzedaż sprzętu RTV i AGD w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na teren Łotwy na rzecz S. posługującego się numerem identyfikacyjnym [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, iż zakup sprzętu RTV i AGD został przez Spółkę udokumentowany fakturą z dnia 24 kwietnia 2013r., nr F/00117/04/13, o wartości netto 339.087,24 zł, VAT 77.990,07 zł, w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., z siedzibą w W. Z kolei ww. spółka udokumentowała nabycia większości tych towarów na wartość netto 280.649,00 zł, VAT 64.549,27 zł fakturami wystawionymi przez "E." R. G., z siedzibą w W.. Jak ustalił w toku kontroli podatkowej Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. właściwy dla R. G., stwarzał on jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakup pozostałej części sprzętu RTV i AGD z faktury z dnia 24 kwietnia 2013r. o wartości netto 58 438,24 zł, VAT 13 440,80 zł, A. Sp. z o.o. udokumentowała fakturami wystawionymi przez sprzedawców detalicznych lub sklepy internetowe. Organ kontroli skarbowej mając zatem na uwadze regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował fakturę zakupu sprzętu RTV i AGD z dnia 24 kwietnia 2013r., nr F/00117/04/13, w części, w której dostawcą była "E." R. G., jako dokumentującą czynności niedokonane. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że spółka S., kontrahent Skarżącej, w trakcie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 19 kwietnia 2011r., w dniu 30 sierpnia 2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26 czerwca 2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników. Z tych względów organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje WDT na teren Łotwy na rzecz S. nie zostały dokonane. Tym samym również pozostałe towary RTV i AGD, które zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. u dostawców detalicznych lub w sklepach internetowych, a następnie sprzedane Podatnikowi, również nie mogły być przedmiotem WDT, a zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23%. Jak bowiem skonstatował organ kontroli skarbowej, Spółka wykazując te towary w fakturach WDT wystawionych w kwietniu 2013r., zrealizowała dostawę w tym okresie rozliczeniowym. W zakresie ustaleń dotyczących obrotu telefonami iPhone 5 organ pierwszej instancji wskazał, iż ich sprzedaż w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH posługującego się numerem identyfikacyjnym [...] oraz w kraju na rzecz Z. Sp. z o.o., z siedzibą we W. Organ pierwszej instancji ustalił, iż zakup telefonów iPhone 5 został przez Spółkę udokumentowany fakturami wystawionymi przez: 1) A. Sp. z o.o., ul. J., [...] W., 2) P.H.U. I. P.N., Al. S. ,[...] B., 3) I. Sp. z o. o., ul. R., [...] L, W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów – szczegółowo wskazanych na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – uczestniczących w procederze wystawiania faktur tytułem obrotu tymi samymi telefonami iPhone 5, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak skonstatował organ kontroli skarbowej, okoliczności sprawy uprawniają do stwierdzenia, że ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Strona, został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka ujęła w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 faktury zakupu dotyczące mających stanowić przedmiot WDT telefonów, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wskazują, iż także faktury WDT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta X. GmbH z Niemiec nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również wystawione przez Spółkę w kwietniu 2013r. na rzecz odbiorcy krajowego, tj. Z. Sp. z o.o. z W., faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 28 kwietnia 2014r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w toku prowadzonego postępowania. Zaznaczył, iż zakup sprzętu RTV i AGD został przez Spółkę udokumentowany fakturą z dnia 24 kwietnia 2013r., nr F/00117/04/13, o wartości netto 339.087,24 zł, VAT 77.990,07 zł, w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. J., [...] W. Organ kontroli skarbowej w dniu 11 października 2013r. przeprowadził w ww. spółce czynności sprawdzające, podczas których ustalił, że Prezesem Zarządu tej spółki i jej głównym udziałowcem jest S. C., jednocześnie Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. Stwierdzono również, że A. Sp. z o.o. zakup przeważającej części towarów wyszczególnionych na tej fakturze o wartości netto 280 649,00 zł i VAT w kwocie 64 549,27 zł udokumentowała fakturami wystawionymi przez "E." R. G.. Natomiast zakup pozostałej ilości towarów z tej faktury o wartości netto 58 438,24 zł i VAT w kwocie 13 440,80 zł spółka udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez placówki detaliczne sieci handlowych lub sklepy internetowe. Organ zauważył, iż z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od sierpnia do grudnia 2012r. przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. właściwego miejscowo dla R. G. wynika, iż stwarzał on jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. R. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w W. mieściła się w wirtualnym biurze w lokalu należącym do B. Sp. z o.o. Jak ustalono, pod tym adresem podatnik ten faktycznie nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie była tam odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro. Ponadto R. G. unikał kontroli, nie przedstawił wszystkich wymaganych dokumentów do kontroli, odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony, oświadczył jedynie kontrolującym, że prowadzi pośrednictwo w handlu elektroniką, jednakże zapytany o przebieg transakcji nie potrafił wyjaśnić, jak nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami, zaś jedynymi dowodami, jakimi dysponował, były faktury zakupu i sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na podstawie faktur przedstawionych przez R. G. ustalono, iż w 2012r. udokumentował on zakup towarów fakturami wystawionymi przez 2 podmioty, tj.: 1) R. A. K. W. ul. L., NIP [...], 2) P., S., P., Czechy, NIP [...]. Jak natomiast ustalono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. , A. K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 21.04.2012r. zmarł, gdy tymczasem w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT na dostawę towarów, na których jako wystawca figuruje A. K., wystawione już po jego śmierci, tj. w maju i czerwcu 2012r. W przypadku natomiast drugiego dostawcy, tj. P. z Czech, ustalono, iż jest to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E." R. G.. Organ wyjaśnił, iż powyższe ustalenia dotyczą co prawda innego okresu, niż objęty zaskarżoną decyzją, jednakże w ocenie Organu wskazują na faktyczny charakter prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej, polegającej jedynie na wystawianiu pustych faktur. Organ kontroli skarbowej podjął także próbę wezwania R. G. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia sprzętu RTV i AGD, na sprzedaż którego wystawił faktury VAT w okresie od stycznia do kwietnia 2013r., jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 16 grudnia 2013r. R. G. nie złożył żadnych wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do oceny funkcjonowania działalności R. G. jako tzw. słupa, który jedynie pozorował prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w handlu elektroniką. W rzeczywistości nie dokonywał on bowiem zakupu i dostawy towarów, a jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami i zostały wprowadzone do obrotu w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż faktura nr F/00117/04/13 wystawiona przez A. Sp. z o.o. w części, w której jako dostawca dla tej spółki figuruje R. G., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Organu odwoławczego z materiału dowodowego bezspornie wynika, że R. G. nie mógł sprzedać A. Sp. z o.o. sprzętu RTV i AGD - zbytego następnie Stronie – gdyż sam go nie nabył. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu, że A. Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towarów w systemie detalicznym, nabytych zapewne wcześniej u swoich kontrahentów. Zaznaczył, iż w świetle ww. ustaleń dostawcą takiego sprzętu nie mógł być R. G. W opinii organu drugiej instancji również załączone do odwołania wydruki korespondencji mailowej pomiędzy K. S. reprezentującym A. Sp. z o.o., a A. W. z ramienia "E." R. G. w żaden sposób nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy w/w spółką a R. G. Jak bowiem ustalono, R. G. nie zatrudniał pracowników, natomiast adres mailowy A. W. wskazuje, iż osoba ta mogła być zatrudniona przez E. Sp. z o.o., która pojawiała się wśród podmiotów uczestniczących w procederze obrotu telefonami iPhone 5. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził również potrzeby uwzględniania zawartych w odwołaniu fakultatywnych wniosków pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych tam świadków - przedmiotem dowodu miałyby bowiem być okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do nierzeczywistego przebiegu transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz Strony przez A. Sp. z o.o., nabytego wcześniej przez tę spółkę w "E." R. G.. Jak ustalił organ pierwszej instancji, sprzęt RTV i AGD wykazany w fakturze wystawionej przez A. Sp. z o.o. Strona wykazała następnie w fakturach WDT wystawionych na rzecz S. z Łotwy, LV 40103408114. Do faktur tych załączono listy przewozowe CMR z dnia 27 kwietnia 2013r. i z dnia 30 kwietnia 2013r., wystawione w W. przez S. C., co ustalono na podstawie jego zeznań z dnia 22 października 2013r. Przy tym na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że S. w trakcie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 19 kwietnia 2011r., w dniu 30 sierpnia 2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26 czerwca 2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników. Wobec powyższych ustaleń, dokonanych w toku postępowania kontrolnego, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzętu AGD i RTV na rzecz S. z Łotwy w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem jak skonstatował organ, nie można sprzedać rzeczy, której się nie zakupiło. Natomiast umieszczenie w każdej z faktur WDT wystawionych na rzecz kontrahenta z Łotwy przynajmniej jednej pozycji sprzętu zakupionego w sieci sklepów detalicznych, jak zasadnie ocenił organ kontroli, implikuje stwierdzenie, iż miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji WDT, które były podstawą wystąpienia o zwrot VAT. Organ zauważył, iż zgodnie z informacją uzyskaną na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy zagraniczny kontrahent Strony, tj. S. z Rygi, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. W konsekwencji powyższego stwierdził, że również ten fakt, tj. brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczy o tym, że ten kontrahent Spółki nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W świetle powyższych ustaleń przyjął, iż organ kontroli skarbowej uprawniony był do stwierdzenia, że również ta część sprzętu RTV i AGD, której nie kwestionowano, nabytego według faktury z dnia 24 kwietnia 2013r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., pochodzącego ze sklepów detalicznych i internetowych, nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. To zdaniem Organu odwoławczego oznacza natomiast, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż tej części towarów nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlega opodatkowaniu według stawki 23% - jako dostawy krajowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawarta w odwołaniu argumentacja Strony, że przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź – wobec powyższych ustaleń – nie wnosi nic do sprawy i nie może zostać uwzględniona. Fakt ten nie dowodzi bowiem, że transakcje zostały dokonane. Organ wskazał, iż w zakresie obrotu telefonami iPhone 5 organ pierwszej instancji ustalił, iż ich sprzedaż w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH oraz na rzecz Z. Sp. z o.o. z W. Natomiast zakup telefonów iPhone 5 został przez Spółkę udokumentowany fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., P.H.U. I. P. N. z B. i I. S.Sp. z o. o. z L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur tytułem obrotu tymi samymi telefonami iPhone 5, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych Ustalenia organu kontroli skarbowej wykazały, że A. Sp. z o.o. nabyła telefony od P.H.U. I. P. N. i I. S. G. P. Sp. z o. o. z L. P.H.U. I. P. N. nabywał telefony sprzedane Stronie od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z kolei telefony, które firma I. nabyła od S. Sp. z o.o., ta z kolei zakupiła na podstawie faktury wystawionej przez E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. P. Z dokumentów magazynowych D. Sp. z o.o. wynika zaś, że E. P. udokumentowała zakup przedmiotowych telefonów od H. s.r.o. P. N. M.. Natomiast czeska firma nabyła te telefony od A. Ltd. I., M. Q. F. W. E. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej ustalił na podstawie polskiej aplikacji VIES, iż podmiot H. s.r.o. z Czech w kwietniu 2013r. nie zadeklarował dostaw towarów do E. P. Sp. z o.o. Z kolei na podstawie wydruku z systemu RemDat organ stwierdził, że E. P. Sp. z o.o., rozliczająca się z VAT w systemie kwartalnym, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r., nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, złożyła deklarację zerową. Również spółka S. Sp. z o.o., sprzedająca telefony I. P. N., która sprzedawała je A. Sp. z o.o., zakup ww. telefonów udokumentowała fakturami VAT wystawionymi również w kwietniu 2013r. wyłącznie przez E. P. Sp. z o. o. Na podstawie zaś czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w D. Sp. z o.o. stwierdzono, że E. P. Sp. z o.o. nabyła przedmiotowe telefony w kwietniu 2013r. od czeskiej Spółki H. s.r.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także na materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L u kontrahentów Strony, tj. I. S. G. P. Sp. z o.o. z L., N. M. F. z L. oraz I. A. K.J. z L.. Zaznaczył, że I. S. G. P. Sp. z o.o. udokumentowała zakup telefonów sprzedanych następnie Stronie na podstawie faktur wystawionych w kwietniu 2013r. przez N.N.M.F. i I.A.K.J.. Z kolei I.A.K.J. zakup telefonów w kwietniu 2013r. udokumentowała w całości fakturami wystawionymi przez N.N.M.F.. Natomiast N.N.M.F. nabycie telefonów w kwietniu 2013r., wykazanych w fakturach VAT wystawionych także w tym miesiącu na rzecz I. Sp. z o.o. oraz I.A.K.J., udokumentowała fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z W. Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13.11.2013r. w S. Sp. z o.o., że telefony odprzedane firmie N.N.M.F. w kwietniu 2013r. spółka ta zakupiła od E. P. Sp. z o.o., która, jak to już wskazano wcześniej, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, zaś jej dostawca H. s.r.o. z Czech w kwietniu 2013r. nie zadeklarował WDT na jej rzecz. Organ zauważył, iż na podstawie materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w D. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta pełniła w przedstawionym powyżej łańcuchu firm rolę magazynu świadczącego szeroko pojęte usługi logistyczne. Podmioty dysponowały towarem tylko dokumentacyjnie. Towar był w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom w magazynie Spółki D. w B., nie opuszczał jednak tego magazynu. Procedura taka nazywana jest przez pracowników D. Sp. z o.o. alokacją towarów. Przy tym według obowiązujących zasad, dana partia towaru mogła być alokowana poprzez wiele firm, a jednocześnie właścicielem pozostawała firma, na którą dany towar przyjechał do magazynu spółki. Alokacja towaru na kolejne firmy nie powodowała zmiany właściciela. Alokacja dla nowego klienta daje mu możliwość obejrzenia towaru przed zakupem, daje również możliwość dalszego alokowania towaru na kolejnego klienta, nawet przed jego nabyciem.. Z zeznań wynika także, że w magazynie D. Sp. z o.o. stosowana jest procedura neutralizacji towaru, która polega na usuwaniu, jeżeli jest to możliwe, z opakowań zewnętrznych handlowych etykiet zawierających informację o firmie sprzedającej dany towar. Ruchy własnościowe nie mają wpływu na zmianę lokalizacji towaru w magazynie, z wyłączeniem przypadku częściowego wydania przesyłki i przygotowania przesyłki do wydania zewnętrznego. Na etapie alokacji nie były tworzone żadne dokumenty, które byłyby archiwizowane. Organ odwoławczy wskazał także na protokół przesłuchania S. C., Prezesa Zarządu S.G. Sp. z o.o. w charakterze strony, który zeznał, że Spółka powstała w wyniku połączenia działalności gospodarczej firmy S. M. D. D. oraz prowadzonej przez niego firmy S. Strona wyjaśniła, że nie mogła realizować dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach A. Sp. z o.o., której jest udziałowcem i Prezesem Zarządu, ponieważ Urząd Skarbowy W.(organ podatkowy właściwy miejscowo) wstrzymał tej spółce zwrot podatku od towarów i usług. Był to jedyny powód, który zmusił go do założenia S.G. Sp. z o.o., a wszystko po to, by móc prowadzić handel ze stałymi odbiorcami unijnymi, gdyż tego typu transakcje przynosiły dochód. Organ zauważył, iż z zeznania S. C. wynika, że Spółka prowadzi działalność praktycznie na tej samej bazie, co A. Sp. z o.o., korzysta z wyposażenia będącego własnością tej spółki. Zgodnie z zeznaniami Spółka S.G. poza Zarządem i księgową nie zatrudnia pracowników. Większość obowiązków wykonuje Prezes Zarządu, tj. wyłącznie on wystawia faktury sprzedaży, prowadzi rozmowy z kontrahentami, osobiście przewozi towar, wykorzystując w tym celu prywatne samochody osobowe. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego udostępnionego przez męża M. D. oraz z komputera, który jednak nie jest Jej własnością. Poza czynszem za najem lokalu biurowego oraz za najem części garażu Spółka nie ponosi żadnych innych kosztów funkcjonowania (woda, energia elektryczna, ogrzewanie itp.), a także kosztów reklamy. Jak zeznał, Spółka pozyskuje kontrahentów na podstawie osobistych kontaktów S. C.. Kontrahenci kontaktują się z nim telefonicznie bądź za pomocą poczty elektronicznej. Spółka nie zawarła do tej pory żadnej umowy na piśmie, także z odbiorcami wspólnotowymi. S. C. zeznał także, że kontrahenci dostarczali towar do magazynu w Warszawie przy ul. J., gdzie A. Sp. z o.o. i S.G. Sp. z o.o. posiadały magazyn w tym samym miejscu, w wynajętym wspólnie garażu na prywatnej posesji. Zgodnie z zeznaniami, kontrahent ten zwrócił się do Strony drogą mailową z zapytaniem, czy posiada w sprzedaży iPhony, zaś dostawę telefonów do odbiorcy z B. Strona realizowała osobiście, własnym samochodem. Natomiast przedstawiciele kontrahenta łotewskiego przyjechali osobiście do siedziby A. Sp. z o.o., zapoznali się z ofertą magazynową i wyrazili chęć zakupu sprzętu RTV i AGD, który był na stanie magazynu S.G. Sp. z o.o. Towar odbierany był środkiem transportu nabywcy, płatność dokonywana była gotówką, nie sporządzano dokumentów kasowych potwierdzających przyjęcia gotówki, zaś listy przewozowe CMR Strona sporządziła osobiście. Wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje miały charakter nierzeczywisty, zaś organ zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT W ocenie Organu odwoławczego o tym, że Strona uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego świadczą m.in. okoliczności takie jak: - uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie podatnika, który nie płaci VAT wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, jak również międzynarodowy charakter oparty na WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT; - bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia, następował przelew na rachunek kontrahenta, niezależnie od terminu płatności oznaczonego na fakturze, co umożliwiają przelewy internetowe; - szybki przepływ towaru – w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania maili i wystawiania faktur VAT, transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznianej przez magazyn logistyczny D. Sp. z o.o. w B., co w rzeczywistości powodowało, że Spółka nie dysponowała towarami, a tylko dokumentacyjnie ustalała obrót; - charakter transakcji – w rozpatrywanym przypadku telefony wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot angielski lub włoski podmiotowi czeskiemu, ten z kolei dalej do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Spółka dokonała dostawy do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech i wystąpiła o zwrot VAT; z zeznań pracowników magazynu D. Sp. z o.o. wynika, że te same przesyłki mogły być dostarczane do tego magazynu wielokrotnie; - odwrócony kierunek handlu – zazwyczaj tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, natomiast w przedmiotowej sprawie dostawa odbywała się w odwrotnym kierunku, ponadto nie występuje ostateczny odbiorca – konsument; - brak problemów z rozpoczęciem działalności – Spółka uczestnicząc w oszustwie podatkowym nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy, poza kapitałem zakładowym w kwocie 5 tys. zł Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie ponosiła kosztów reklamy; - cena telefonów iPhone 5 wykazana w przedmiotowych fakturach jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, która jest producentem tych telefonów. Organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęta struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, czy finansowego. Prowadzi ona ewidentnie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanej WDT na teren Niemiec. Organ zaznaczył, iż w toku trwającego postępowania podatkowego Strona nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Co więcej, S. C. podczas przesłuchania w dniu 22.10.2013r. zeznał, iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia Spółki, był fakt wstrzymania zwrotów VAT dla A. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. implikuje to konstatację, iż ustalony schemat łańcucha transakcji służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z celami regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, w tym również unijnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załączone do akt sprawy listy przewozowe również nie stanowią bezwzględnego dowodu dokonania ww. transakcji WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w W. w rozpatrywanym przypadku, jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego, gdyż m.in.: - w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów nie miałaby uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia - duża liczba pośredników powoduje bowiem zwiększenie marży, a tym samym ceny sprzedawanego towaru i zmniejsza opłacalność jego sprzedaży ostatecznemu kontrahentowi, tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cena telefonów iPhone 5 wykazana w fakturach WDT wystawionych przez Spółkę jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, która jest producentem tych telefonów; - w rozpoznanym łańcuchu dostaw nie występuje ostateczny nabywca - konsument, towar przeznaczony do użytku osobistego krążył tylko fakturowo wśród podmiotów gospodarczych; - Spółka zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o tak wysokiej wartości, jak np. ubezpieczenie towaru, umowy pisemne, kontakt bezpośredni z kontrahentem przy obrocie hurtowym; - do faktur WDT wystawionych na rzecz podmiotu niemieckiego Spółka załączyła fotografie samochodu osobowego, którego otwarty bagażnik załadowany jest nieoznakowanymi kartonami, co miało potwierdzać rzeczywistość transakcji, gdy tymczasem w ocenie organu odwoławczego zdjęcie w żaden sposób nie potwierdza, że dostawa telefonów do Niemiec faktycznie miała miejsce; - Spółka poza udziałowcami, którzy stanowią Zarząd Spółki, nie zatrudnia innych pracowników, nie posiada środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, korzystając nieodpłatnie z infrastruktury podmiotów powiązanych rodzinnie, nie ponosiła także żadnych kosztów, np. reklamy, ponieważ dokumentowała transakcje z podmiotami znanymi Prezesowi jej Zarządu z prowadzonej przez niego działalności w ramach A. Sp. z o.o.; - S. C. - Prezes Zarządu Spółki zeznał, iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia kolejnej działalności było wstrzymanie zwrotu VAT jego dotychczasowej spółce, tj. A. Sp. z o.o. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., okoliczności te pozwalają, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie stwierdzić, iż przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedZ.ej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację nawiązującą do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej organy nie dowiodły, że "E." R. G. nie dokonywała dostaw na rzecz A. Sp. z o.o. Skarżąca wskazała, iż przy tego rodzaju działalności, gdzie liczy się szybkość działania i błyskawiczna reakcja na zapotrzebowanie, nie ma czasu na sporządzanie klasycznej dokumentacji handlowej, a w XXI wieku jest to po prostu anachronizm. Dlatego też nie ma w tym nic dziwnego, że ustalenia pomiędzy A. Sp. z o.o., a "E." R. G. odbywały się telefonicznie i mailowo. Skarżąca zauważyła następnie, że A. W., o przesłuchanie której Strona wnosiła, bynajmniej nie musiała być zatrudniona przez R. G., co nie oznacza, że nie mogła go reprezentować w negocjacjach gospodarczych. Pominięcie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu jest równoznaczne z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej całokształt okoliczności sprawy daje podstawy do wysnucia wniosku, że "E." R. G. był realnie istniejącym podmiotem, który firmował działalność nieznanej osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej nie może być ona dotknięta odpowiedzialnością z tego tytułu, że R. G. nie rozliczał się prawidłowo lub nie rozliczał się w ogóle z budżetem Państwa. Ponadto A. Sp. z o.o. nie udowodniono, a nawet nie zarzucono, że działała w złej wierze w celu popełnienia oszustwa, kooperując z "E." R. G.. Skarżąca wskazała także, powołując przy tym orzeczenia TSUE odnoszące się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, że nie miała przesłanek, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości czy przestępstwa, i przeprowadziła transakcje zgodnie z wymogami materialnymi i formalnymi, zatem Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć. W odniesieniu do zakwestionowania WDT na rzecz łotewskiej firmy S. Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze i dochowała staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, zatem nie można przerzucać na Nią odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z prawem działania tego kontrahenta zaistniałe na Łotwie. Strona zakwestionowała również ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania tej części zakupów sprzętu RTV i AGD, których organy podatkowe nie kwestionowały – jako dostawy krajowej – stwierdzając, iż organy nie przedstawiły nawet cienia dowodu na poparcie tego stanowiska i jest ono całkowicie chybione. Skarżąca w odniesieniu do ustaleń związanych z obrotem telefonami iPhone 5 zarzuciła, że jakość tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprowadza się do powielenia równie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu dominuje chaos, niektóre fragmenty są kompletnie nieczytelne i pozostają bez związku ze sprawą, przy czym trudno dopatrzyć się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poszczególnymi partiami uzasadnienia. Ponadto zasadniczą moc dowodową przypisano wynikom kontroli krzyżowych, zaniechano natomiast przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań świadków – kontrahentów A. Sp. z o.o. i S.G. Sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że zaprezentowany na 13 stronie zaskarżonej decyzji schemat obrazujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami iPhone 5, który stanowi powielenie schematu ze strony 7 decyzji organu pierwszej instancji, różni się od objaśnień w uzasadnieniu treści decyzji. Zaznaczyła, iż w objaśnieniach występuje E. Sp. z o.o., a nie umieszczono jej w schemacie, poza tym według objaśnień I. S. G. P. Sp. z o.o. miałaby nabyć telefony od N.N.M.F. i I.A.K.J., zaś zgodnie ze schematem dostawcą telefonów do tej spółki była I.A.K.J.. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla sprawy są protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników D. Sp. z o.o. i ustalenia z nich wynikające, gdyż nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy Stroną i Jej dostawcami, a tą spółką. Skarżąca za niezrozumiały uznała zarzut fikcyjności sprzedaży. Zaznaczyła, iż w toku niniejszego postępowania wielokrotnie imputowano Sławomirowi Cichockiemu, że powołanie do życia nowej spółki stanowiło stadium przygotowawcze do działań, których celem było popełnianie oszustw podatkowych. Podniosła, iż już w odwołaniu zaprotestowała przeciwko tym insynuacjom i wyjaśniła, że ci podatnicy, którzy chcą uniknąć kontroli podatkowych i dokonywać oszustw, przenoszą działalność do dużych aglomeracji, gdyż to im zapewnia anonimowość. Z kolei duża liczba podatników w tych ośrodkach powoduje, że kontrole zwykle się przedłużają, zaś zwrot VAT następuje z opóźnieniem. Wyjaśniła, iż głównym powodem założenia przez S. C. S.G. Sp. z o.o. były permanentne wielomiesięczne opóźnienia zwrotów VAT dla A. Sp. z o.o. przez właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ponadto w ocenie Skarżącej zebrane w sprawie dowody ponad wszelką wątpliwość świadczą o tym, że Skarżąca nabyła telefony od firm wskazanych na fakturach. W związku z powyższym nie ma żadnych przesłanek ku temu, aby zakwestionować zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych, zaś organy obu instancji nie zaprezentowały jakiegokolwiek przeciwdowodu, oprócz własnego przeświadczenia, na podstawie którego możliwe byłoby zanegowanie przebiegu transakcji przedstawionego przez Spółkę. Odnośnie transakcji WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec X. GmbH Skarżąca zauważyła, że przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy odbiorca ten jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź. Transport telefonów do Niemiec wykonała zaś A. Sp. z o.o., zatem organy bezpodstawnie zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez w/w spółkę z tytułu usług transportowych. Skarżąca argumentowała, że telefony nabyte przez Skarżącą bezpośrednio lub pośrednio zostały wcześniej fizycznie wydane firmom I. z L. i I. P. N. z B. przez Centrum Logistyczne w B., a następnie również fizycznie zostały przekazane do magazynu Strony i A. Sp. z o.o., o czym świadczą dowody magazynowe. Zatem Skarżąca dysponowała tymi telefonami fizycznie i mogła nimi skutecznie rozporządzić, co też uczyniła. Odbiorcą telefonów była X. GmbH, a świadczą o tym dowody w postaci faktur, dokumentów przewozowych CMR, dowody WZ oraz dokumentacja fotograficzna. Wszystkie dostawy zostały ujęte w informacji podsumowującej, przy czym zgodnie z wiedzą Skarżącej nabycie wewnątrzwspólnotowe zadeklarował także kontrahent niemiecki. Co jednak w ocenie Skarżącej jest najistotniejsze, płatności za telefony dokonywane były w systemie bezgotówkowym i zostały one zrealizowane. Skarżąca w odniesieniu do wskazanej w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji kwestii ceny telefonów iPhone 5 wykazanej w fakturach WDT wystawionych przez Spółkę, która jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, stwierdziła, iż firma A. prowadzi własną bardzo rygorystyczną politykę cenową, przy czym margines elastyczności jest stosunkowo nieznaczny w relacjach z własnymi dystrybutorami – zarówno producent, jak i dystrybutor wykorzystują swą pozycję monopolistyczną w kontaktach ze swoimi głównymi klientami, tj. operatorami telefonii komórkowych. W kontaktach zaś z innymi hurtownikami A. może wykazywać większą podatność na stosowanie rabatów, co nie oznacza, iż zejdzie poniżej pewnych określonych przez siebie cen minimalnych. Co więcej, przy handlu za pośrednictwem internetu ceny detaliczne telefonów iPhone 5 mogą być niższe, niż proponowane przez przedstawicieli producenta. W ocenie Skarżącej te wszystkie okoliczności powodują, że owe różnice w cenie, nawet przy transakcjach hurtowych z drugiej ręki, są jak najbardziej wytłumaczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Wa 3022/14 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1673/15 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując iż w uzasadnieniu wyroku WSA brak jest odniesienia się do poszczególnych ustaleń, dokonanych w oparciu o konkretne dowody, na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy – w sposób, z którego wynikałoby dlaczego Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe. Sąd nie odniósł się też merytorycznie i konkretnie do zarzutów skargi. NSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji w sposób czytelny wskazał, jakie ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe i odniósł się do stanu prawnego tej sprawy oraz zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., P.H.U. I. P. N., I. S. G. P. Sp. z o. o. oraz w związku z dokonywaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutów koncentrujących się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego. Rozpatrzenie bowiem zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego jest konieczne, ażeby móc dokonać oceny czy dokonane przez organ ustalenia umożliwiają zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot A. Sp. z o.o., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasadniczym powodem powyższych ustaleń, był przyjęcie, że spółka ta nie nabyła nigdy sprzętu RTV i AGD od podmiotów, które wystawiły faktury sprzedażowe, tj. od E. R. G. oraz P. Z kolei podstawą przyjęcia tych tez za prawidłowe było ustalenie, że R. G. w omawianym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Uzasadniając swoje stanowisko organy wskazał, że R. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w Warszawie mieściła się w wirtualnym biurze w lokalu należącym do B. Sp. z o.o. Jak ustalono, pod tym adresem podatnik ten faktycznie nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie była tam odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro. Ponadto R. G. mimo, że oświadczył iż prowadzi pośrednictwo w handlu elektroniką, to jednak nie potrafił wyjaśnić przebiegu transakcji, nie wskazał jak nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami, zaś jedynymi dowodami, jakimi dysponował, były faktury zakupu i sprzedaży. Powyższe okoliczności wraz z pozostałymi ustaleniami, zdaniem Sądu usprawiedliwiają przyjęcie tezy, że R. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a w szczególności że dokumentowana przez niego sprzedaż sprzętu RTV i AGD w 2013 r. nie miała miejsca, gdyż nie mógł ona nabyć sprzętu, który sprzedawał. Jak bowiem wynika z ustaleń poczynionych przez organy, R. G. miał kupować sprzęt od dwóch podmiotów, tj.: R. A. K. oraz P. z siedzibą w P. Pierwszy z tych podmiotów w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem Sądu pozwala na przyjęcie, że nie mógł być kontrahentem pana G. Tym bardziej, że w dniu 21.04.2012r. zmarł, a w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT na dostawę towarów, na których jako wystawca figuruje A. K., wystawione już po jego śmierci, tj. w maju i czerwcu 2012r. Jakkolwiek, słusznie wskazuje strona skarżąca, że ustalenia te dotyczą okresu poprzedzającego zakwestionowaną fakturę, to jednak, skoro był to jeden z dostawców pana G., to dostawy, które dokumentują faktury wystawione przez ten podmiot, nie miały miejsca. W tym miejscu należy wskazać, że nie stanowi naruszenia procedury odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka p. A. W. oraz korespondencji pomiędzy Konradem Siedleckim reprezentującym A. Sp. z o.o., a A. W. z ramienia "E." R. G.. Dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy w/w spółką a R. G.. Jak bowiem ustalono, R. G. nie zatrudniał pracowników, natomiast adres mailowy A. W. wskazuje, iż osoba ta mogła być zatrudniona przez E. Sp. z o.o., która pojawiała się wśród podmiotów uczestniczących w procederze obrotu telefonami iPhone 5. Okoliczność ta pozwala bowiem zakwestionować wiarygodność p. W.. Nadto, zdaniem Sądu wydruki korespondencji nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności. Treść tej korespondencji jest na tyle lakoniczna, że nie dowodzi o jaką współpracę chodzi. Nie można z niej jednoznacznie wywnioskować czego ta korespondencja dotyczy. Stąd uwypuklane przez skarżącego okoliczności dotyczące błędnej kwalifikacji przez organ współpracy łączącej pana Siedleckiego i panią W. pozostają bez znaczenia dla sprawy i uzasadniało rezygnację z przeprowadzenia zgłoszonego środka dowodowego. W przypadku natomiast drugiego dostawcy, tj. P. z Czech, ustalono, iż jest to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E." R. G.. Powyższe uzasadnia zdaniem Sądu również ustalenie, że R. G. nie mógł nabywać sprzedawanego następnie A. sprzętu od spółki P.. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do oceny funkcjonowania działalności R. G. jako tzw. słupa, który jedynie pozorował prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w handlu elektroniką. W rzeczywistości nie dokonywał on bowiem zakupu i dostawy towarów, a jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami i zostały wprowadzone do obrotu w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym zadane było uznanie, że faktura nr F/00117/04/13 wystawiona przez A. Sp. z o.o. w części, w której jako dostawca dla tej spółki figuruje R. G., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy nie zakwestionowały Stronie prawa do odliczenia podatku VAT w tej części, w której ww. faktura obejmowała nabycia towaru w systemie detalicznym, a jedynie w części, w której dostawcą takiego sprzętu nie mógł być R. G. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów dotyczące braku możliwości zmniejszenia obciążenia w podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą przez Skarżącą sprzętu RTV i AGD. Jak bowiem wyjaśniły organy o na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, odbiorca towaru łotewski podmiot o nazwie S., w trakcie funkcjonowania, nie przeprowadził żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Organy bowiem ustaliły, na podstawie informacji uzyskanej w drodze wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy, iż zagraniczny kontrahent Strony, tj. S. z Rygi, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. W konsekwencji prawidłowe jest zdaniem Sądu stwierdzenie ten kontrahent Spółki nie był stroną transakcji obejmujących wewnątrzwspólnotową dostawę. Sąd przyjął, że w świetle powyższych ustaleń zasadnie również organy przyjęły, iż ta część sprzętu RTV i AGD, której sprzedaży krajowej nie kwestionowano, pochodzącego ze sklepów detalicznych i internetowych, nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji zaś również sprzedaż i tej części towarów nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlega opodatkowaniu według stawki 23% - jako dostawy krajowe. Nie ma również racji Skarżący wskazując, że naruszony został art. 181 Op. Organ w oparciu o ten przepis ma prawo dokonywać ustaleń faktycznych sprawy w na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku innych postepowań. Sąd wyjaśnia również, że okoliczności których rangi nie dostrzega Skarżący, są w ocenie Sądu istotne. Zarówno bowiem posiadanie wirtualnego biura jak i gromadzenie i przechowywanie faktur przez pana G., w ocenie Sądu miało jedynie uprawdopodobnić realność działalności p. G.. Nie może zaś samo przez się stanowić o realności tej działalności, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia brak innych okoliczności potwierdzających jej realność. Sąd podkreśla, że w przypadku podmiotów wystawiających puste faktury, częstym zjawiskiem jest wykazywanie dbałości o detale mogące pozorować prowadzenie działalności. Natomiast w sytuacji, gdy osoba reprezentująca taki podmiot nie potrafi podać szczegółów tej działalności, a jednocześnie poczynione ustalenia wykazują brak magazynu, brak pracowników, brak umów handlowych, brak faktur za transport, brak ofert, kalkulacji zamówień, uzasadnione jest uznanie dany podmiot realnej działalności nie prowadził. Przeciwne twierdzenia Skarżącego Sąd uznał za gołosłowne. Przyznać należy rację, że wynajęcie wirtualnego biura nie jest naganne, ale w połączeniu z wymienionymi brakami, tworzy "element" układanki, prowadzący do uzasadnionego przyjęcia, że działalność danego podmiotu jest fikcyjna. Nie jest również zdaniem Sądu oczywistym, że przy pośrednictwie w handlu sprzętem RTV i AGD nie trzeba mieć magazynów. Sąd podkreśla również, że prześwietlenie rachunku bankowego pana G., celem ustalenia co się działo z płatnościami dokonywanymi przez A.S, wobec wyżej wskazanych ustaleń nie było konieczne. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że podmioty wystawiające puste faktury, pieczołowicie pilnują dopełniania takich warunków uwiarygadniających transakcje dokumentowane tymi fakturami, jak księgowanie płatności. Zgłoszone natomiast w skardze uwagi co do tolerowania podatnika, który nie ujawnia rachunku bankowego, nie mają żadnego wpływu na prawidłowość postępowania względem Skarżącego. Nie zasługuje również na wyjaśnienia okoliczność, że podmiot trudniący się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, zatrudnia księgową. Jest to często spotykana praktyka mająca sugerować prawidłowość w działaniu słupa. Również zdaniem Sądu informacja uzyskana od tej księgowej, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności sama w sobie byłaby bezużyteczna, ale jako kolejna okoliczność ujawniona w zakresie szczegółów funkcjonowania podmiotu E. R. G., nabiera znaczenia i przekonuje, że nie prowadził on realnej działalności. Przy prowadzeniu działalności polegającej na pośrednictwie w handlu naturalnym jest oczekiwanie, że prowadzący działalność będzie dysponował takimi dokumentami jak faktury za transport, oferty kalkulacji, czy zamówienia. Wskazać również należy, w odniesieniu do twierdzeń Skarżącego, iż samo oświadczenie, że transport był dokonywany, nie jest przekonujące, a twierdzenie, że może transport opłacał ktoś inny ma charakter domysłu nie potwierdzonego w jakikolwiek sposób. Jednocześnie Sad stwierdza, że wobec skali dowodów przemawiających za fikcyjnością działalności p. G., samo wyrażenie wątpliwości co do dokonywania transportu, nie jest okolicznością mogącą wpłynąć na zmianę całokształtu oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Nadto Sąd nie rozumie czego dowodzić ma fotografia środka transportu. Ewentualne przesłuchanie kierowcy i złożone tam oświadczenia nie mogłyby być w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Pamiętać przy tym trzeba, że organy wykazały tak wiele okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że R. G. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie pośrednictwa w handlu sprzętem RTV i AGD, że jest to wystarczające do uznania, że działalności tej nie prowadził. Ponadto Sąd podkreśla, że argumentacja co do sprzedaży detalicznej nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem organ tego zakresu działalności nie zakwestionował. Z powyższych względów Sąd nie zaaprobował wyrażonego na stronie 10 skargi poglądu, że całokształt okoliczności przemawia za uznaniem pana G. za firmanta, a w konsekwencji, że istotne jest dokonanie oceny czy po stronie Skarżącego istniała dobra wiara. Co do zarzutów skargi dotyczących dostawy WDT na Łotwę, Sąd wskazuje, że nie ma racji Skarżący, że były one dokonywane. Po pierwsze bowiem dostawą objęty był sprzęt nabywany od R. G., a Sąd przyjął – z powód wskazanych powyżej – że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Po drugie, informacje od łotewskiej administracji podatkowej, co do rejestracji jako czynny podatnik i braku transakcji jest wystarczające i brak podstaw do ich podważenia. Twierdzenia zawarte na stronie 16 skargi są niczym nie potwierdzonymi przypuszczeniami i subiektywnymi opiniami Skarżącego. W szczególności za taką subiektywną ocenę Sąd uznał przekonanie Skarżącego, że nie jest możliwe by podmiot który zarejestrował się jako podatnik VAT przed 2 lata nie dokonał żadnej transakcji. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że tworzenie podmiotów, które faktycznie nie prowadzą działalności, jest raczej częstą praktyką. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że organy w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Sekwencja zdarzeń, co do celu założenia spółki S., o której tu mowa, nie ma – zdaniem Sądu – znaczenia w sprawie. Nie jest bowiem przedmiotem postępowania ocena legalności działania ww. spółki, ale czy dokonane były dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zgromadzony materiał – jak wskazano powyżej – wykazuje, że tych dostaw nie było. Nawet jeśli – jak dowodzi skarżący – oświadczenia przedstawiciela S. są nieprawdziwe, to brak jest podstaw do przypisania tego samego waloru informacjom uzyskanym od łotewskiej administracji podatkowej. Okoliczność, że prezes skarżącej Spółki ma informacje o dokonywaniu przez łotewski podmiot sprzedaży na terenie Czech i Niemiec stoi w oczywistej sprzeczności z informacjami uzyskanymi z VIES. Ponowne ich sprawdzenie nie było zatem uzasadnione. Sąd wskazuje również, iż argument, że organ nie wykazał, iż towary które miały być przedmiotem obrotu WDT były przedmiotem dostawy krajowej, pozostaje bez znaczenia dla oceny realności dostaw WDT. Organ wykazał, że korzyści uzyskane przez spółkę w związku z wykazaniem WDT były nienależne i tego dokonał. Kwestia co się stało z tymi towarami, nie leży w przedmiocie zainteresowań organów prowadzących niniejsze postępowanie. Co się zaś tyczy ustaleń dotyczących obrotu telefonami IPHONE5, zdaniem Sądu organy ustaliły, że S. odbierała telefony od dostawców działających w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył m. in spółka E. P., która nie rozliczyła podatku należnego. Wykazała ona podatek należny, ale go nie zadeklarowała ani nie uiściła (str. 7 dec. I instancji oraz str. 13 dec. I instancji). Przy tym nierozliczony podatek należny, był odliczany przez następne podmioty w łańcuchu. Ten podatek dawał im zysk i marżę. Stąd organ wyprowadził wniosek, że nawet jeśli towar realnie istniał, celem transakcji było wyłudzenie VAT, a nie rzeczywisty cel gospodarczy. Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych. Wykazana struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, czy finansowego. Stąd zasadny jest wniosek, że jedynym celem jego utworzenia było prowadzenie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanej WDT na teren Niemiec. Tym bardziej, że jak sygnalizowały organy w toku trwającego postępowania podatkowego Strona nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Zdaniem Sądu nie było zatem zasadne zgłoszone przez Skarżącego żądanie przesłuchania pracowników spółki D. Skarżący chciał w ten sposób udowodnić, że przedmiotem obrotu mogły być realnie istniejące telefony. Podkreślić zatem należy, że organy podatkowe faktu tego wcale nie kwestionowały. Twierdziły tylko, że nawet wówczas, łańcuch dostaw miał charakter nadużycia prawa. Nie ma również znaczenia dokonywanie badania czy wszystkie podmioty zaangażowane w łańcuch dostaw uczestniczyły w oszustwie. Istotne jest czy dochowano należytej staranności. Organ odwoławczy jednak w niniejszej sprawie wykazał na stronie 23 i następnej zaskarżonej decyzji z jakich powodów uznał, że nie można mówić o istnieniu dobrej wiary po stronie Skarżącego. Sąd w pełni podziela argumentację organu Ponadto, oceniając okoliczność istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącej, Sąd miał na uwadze, iż stosownie do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, do okoliczności zawieranych transakcji, wskazujących na świadomość przedsiębiorcy co do udziału w oszustwie podatkowym, należy zaliczyć: brak umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, nadzwyczajne zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw oraz zapłaty czy nagłe pojawianie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości (wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2014r., III SA/Gl 1394/14). W niniejszej sprawie brak jest dowodów, z których jednoznacznie wynika, że towary sprzedane na rzecz łotewskiej spółki S. oraz niemieckiej firmy X. GmbH zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zeznań S. C., Prezesa Zarządu Skarżącej, wynikają następujące okoliczności dokonania transakcji WDT na rzecz S.: przedstawiciele kontrahenta łotewskiego przyjechali osobiście do siedziby A. Sp. z o.o., (S. C. nie pamięta ich nazwisk, zna ich z widzenia) zapoznali się z ofertą magazynową i wyrazili chęć zakupu sprzętu RTV i AGD, który był na stanie magazynu S.G. Sp. z o.o. Towar odbierany był środkiem transportu nabywcy, płatność dokonywana była gotówką, nie sporządzano dokumentów kasowych potwierdzających przyjęcia gotówki, zaś listy przewozowe CMR Strona sporządziła osobiście. Po towar przyjeżdżały osoby przedstawiające się jako pracownicy S. (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.). Należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego przedstawiono odmienne okoliczności zawarcia transakcji na rzecz łotewskiej firmy S.. Mianowicie A. Sp. z o.o. miała dysponować pełnym asortymentem towarów, który stanowił przedmiot zainteresowania S. (zasygnalizowanego w toku wstępnych bezpośrednich uzgodnień biznesowych). Potwierdzają to ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że zakup sprzętu RTV i AGD, sprzedanego następnie firmie S., został przez Skarżącą udokumentowany fakturą nr F/00117/04/13 z dnia 24 kwietnia 2013 r., w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. Kontakty handlowe z firmą X. GmbH zostały nawiązane drogą mailową – firma ta zwróciła się z zapytaniem drogą mailową, czy Skarżąca posiada do sprzedaży iPhony. Po analizie opłacalności S. C. uznał za korzystne przeprowadzenie transakcji z tą firmą. Dostawę telefonów do odbiorcy z B. S. C. zrealizował osobiście, własnym samochodem (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.). Jak stwierdzono w odwołaniu, towar transportowany do Niemiec nie był ubezpieczany – brak ubezpieczenia towarów miał na celu minimalizację kosztów. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wskazała w odniesieniu do tej transakcji, że zostały wystawione: faktury sprzedażowe, na których zawarta jest informacja, jakim samochodem iPhony zostały transportowane do firmy nabywcy, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty WZ wydania towarów, istnieje dokumentacja fotograficzna. Ponadto do każdej dostawy był dołączony wykaz numerów IMEI telefonów. Wszystkie dostawy zostały ujęte w informacji podsumowującej, przy czym - zgodnie z wiedzą Spółki - nabycie wewnątrzwspólnotowe o identycznej wartości zadeklarował kontrahent niemiecki (czynny podatnik VAT). Płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym. Skarżąca w odniesieniu do transakcji z firmą Z. Sp. z. o.o. wskazała w skardze do sądu administracyjnego, że odbiór towarów został dokonany osobiście przez przedstawiciela firmy Z. Sp. z. o.o. - co wynika z dowodów WZ, jak również, iż płatność nastąpiła w systemie bezgotówkowym. S. C. zeznał, że P. R. lub R., reprezentującego firmę Z. Sp. z o.o. poznał kilka lat wcześniej w Niemczech, gdzie razem kupowali towar do handlu. Nie pamięta on, co było przedmiotem sprzedaży spółce Z. (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.). W skardze do sądu administracyjnego wskazano, że o rzeczywistym, a nie pozornym charakterze transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD przez A. Sp. z o.o. w "E." R. G., zbywanego następnie Skarżącej, świadczą następujące okoliczności: – na rachunek bankowy "E." R. G. dokonano 64 płatności opiewających na kwoty brutto od kilku do kilkuset tysięcy złotych; – K. S. reprezentujący firmę A. i upoważniony do składania zamówień, kontaktował się z Panią A. W., mającą reprezentować "E." R. G., zaś skrzynka mailowa może potwierdzić obszerność korespondencji i transakcje z tą firmą od sierpnia 2012 r.; – przedmiotem dostaw firmy R. G. "E." na rzecz A. Sp. z o.o. były przede wszystkim telewizory, których znacząca część została następnie odprzedana w systemie detalicznym, zaś firma A. sp. z o.o. posiada na to liczne dowody w postaci zamówień generowanych w sklepie internetowym, jak i faktur wystawionych na osoby prywatne; – skoro realność dostaw z A. Sp. z o.o. może potwierdzić około 1500 klientów detalicznych, a we wcześniejszej fazie obrotu owe towary zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. właśnie od firmy R. G. "E.", to okoliczność ta czyni o wiele bardziej prawdopodobnym i to, że także te transakcje, które stanowią przedmiot obecnej analizy faktycznej i prawnej, miały miejsce; – Skarżąca nie wie, dlaczego w dokumentacji księgowej nie ma faktur transportowych, ale zgodnie z zapewnieniami Prezesa A. Sp. z o.o. Pana S. C., transport był dokonywany; – Od R. G. zażądano udostępnienia kopii deklaracji VAT-7 (której otrzymanie było potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy). Dokument ten (deklaracja VAT-7 za wrzesień 2012 r.) otrzymano. W skardze do sądu administracyjnego wskazano, że o rzeczywistym, a nie pozornym charakterze transakcji zakupu, a następnie sprzedaży telefonów iPhone firmie X. GmbH oraz firmie Z. Sp. z. o.o., świadczy zarówno bezsporny w ocenie Skarżącej fakt fizycznej dostawy towaru do magazynu Skarżącej oraz zrealizowanie dostawy do nabywcy, jak i to, że płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym. Skarżąca nie zwróciła tych środków "pod stołem", gdyż byłoby to natychmiast wychwycone podczas każdego audytu (wystarczyłoby prześledzenie kierunków przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki). Powyższe okoliczności poszczególnych transakcji powinny być oceniane w kontekście sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca stwierdziła, że sporządzanie klasycznej dokumentacji handlowej w XXI wieku jest anachronizmem – dokumentacja handlowa w postaci "klasycznej" nie ma racji bytu. Dlatego też standardem w tej branży jest dokonywanie ustaleń między kontrahentami telefonicznie i mailowo. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy handlowej ze swoimi kontrahentami na piśmie (karta 3 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22 października 2013r.). S. C. - Prezes Zarządu Skarżącej, zeznał podczas przesłuchania w dniu 22 października 2013r., iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia kolejnej działalności, było wstrzymanie zwrotu VAT jego dotychczasowej spółce, tj. A. Sp. z o.o. Stwierdził również, że S.G. powstała tylko po to, aby kontynuować sprzedaż towarów do WDT. Należy zauważyć, że powstanie S.G. Sp. z o.o. nie wiązało się z zakończeniem działalności przez A. Sp. z o.o. Obie Spółki pracowały w tym samym biurze i miały wspólny magazyn, a ponadto dokonywały pomiędzy sobą transakcji, to jest A. Sp. z o.o. sprzedawała Skarżącej towary oraz świadczyła na jej rzecz usługi transportowe. Nadmienić trzeba, że S.G. nie ograniczała swej działalności do sprzedaży towarów do WDT. W skardze do sądu administracyjnego potwierdzono fakt przyjęcia płatności gotówką za towary dostarczone firmie S.S. C. zeznał podczas przesłuchania w dniu 22.10.2013r. potwierdził dokonanie płatności gotówką i wyjaśnił, że nauczony doświadczeniem współpracy ze wschodem i praktykami stosowanymi przez firmy zza wschodniej granicy nie zaryzykowałby sprzedaży towaru na przelew. Okoliczności przytoczone przez Skarżącą w istocie rzeczy nie wskazują na dołożenie przez Skarżącą należytej staranności pozwalającej na uznanie, że Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Okoliczności te nie pozwalają na zakwestionowanie twierdzeń organów, że Skarżąca miała świadomość co do udziału w oszustwie podatkowym. Nie mają również znaczenia argumenty Skarżącego dotyczące alokacji towarów czy też ich neutralizacji. Istotne jest natomiast, że sposób obrotu towarami w magazynie prowadzonym przez spółkę D. budzi uzasadnione wątpliwości co do legalnego charakteru obrotu telefonami. Stanowi element układanki, którą muszą ułożyć organy podatkowe w przypadku takiego łańcucha dostaw. Niezależnie zatem od tego czy Strona nie korzystała z usług magazynu, ustalony łańcuch kontrahentów wykazał, że na poprzednim etapie obrotu korzystano z tych usług .A ocenę czy słowo alokacja jest czy nie jest słowem o znaczeniu pejoratywnym, daniem Sądu, zostawić należy językoznawcom. Nie można również uznać, że bez znaczenia da sprawy są ustalenia dotyczące powodów przyświecających założeniu spółki skarżącej. W ocenie Sądu ustalenia te również, stanowią element układanki, pozwalający dokonać oceny działań danego podmiotu. Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Zgromadzony materiał natomiast potwierdza bądź brak prowadzenia działalności przez wystawcę faktur w dacie ich wystawienia, bądź brak fizycznej możliwości dokonywania obrotu objętego zakwestionowanymi fakturami. Powyższe uzasadniało, zdaniem Sądu, zastosowanie przepisów materialnych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.