II FSK 956/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 732/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 732/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 24 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddalił skargę oraz przyznał doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu w kwocie 8.856 zł, w tym VAT. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrok zaskarżono w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym pozbawieniem obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych o wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, która uzależnia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania przez podatnika dowodów innych, niż dowody księgowe, co nie wynika z treści przepisu 3. art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie skutkujące zawyżeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i zaakceptowania tak ustalonego stanu przez sąd administracyjny, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodów potwierdzających poniesienie kosztu. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia; 2. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a, polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wskazała Skarżąca w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, mimo, że Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, na podstawie akt sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt I tj. oddalenia skargi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na stanowisko judykatury, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego do wszystkich istotnych kwestii rozpoznawanej sprawy, również tych, które zostały podniesione w uzupełnieniu skargi. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wskazała Skarżąca w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi. Argumentacja Skarżącej na poparcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji oceną sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Skarżąca nie odnosi się do ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że spółka R. od 2008 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej aktywność polegała wyłącznie na usługach wystawiania tzw. pustych faktur. Stwierdza jedynie kategorycznie, że zeznania świadków co do procederu wystawiania pustych faktur nie mogą zostać uznane za dowód w postępowaniu wobec Skarżącej dopóty, dopóki świadkowie wyraźnie nie wskażą, że R. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej. Podważa wiarygodność pisma I. z 28 lipca 2016 r. twierdząc, że I. nie zna wszystkich podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącą, ponieważ Skarżąca nie przekazywała I. takich informacji. I. posiada zatem wiedzę wybiórczą. Kwestionuje formalną poprawność jako dowodu pism I. z 28 lipca 2016 r. oraz z 24 sierpnia 2016 r. Interpretuje także zeznania świadków T. R. i J. P. jako potwierdzające zaangażowanie R. w proces budowlany. Należy podkreślić, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opierają się one na założeniu, że jeżeli podatnik poniósł wydatki w celu uzyskania przychodu, to ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego założenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., II FSK 622/15). Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji określonym dokumentem, z którego wynika, że towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył wskazanych towarów lub nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Konkludując należy stwierdzić, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika. Skoro zatem Skarżąca przedstawiła dowody na poniesienie wydatków niemających rzeczywistego charakteru, to zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów podatkowych o niemożności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie faktu, że organy podatkowe nie dokonały szacunkowego wyliczenia kosztów podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie, choćby z tego względu, że strona nie wykazała zarzucanego naruszenia prawa. Skoro faktury dokumentowały czynności fikcyjne, oznaczało to brak dowodów na poniesienie kosztów. Brak udokumentowania wydatków Skarżącej, w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów, nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W sprawie wyłączone było szacowanie kosztów uzyskania przychodów, skoro brak jest jakichkolwiek przesłanek - wobec niepodważenia przez kasatora fikcyjności czynności - do odtworzenia poniesionych przez stronę wydatków. Nie można było szacować kosztów uzyskania przychodu, skoro brak było drugiej strony czynności prawnej. Szacowanie kosztów w takim wypadku nie pozbawiłoby czynności przymiotu fikcyjności i mogłoby służyć powiększaniu szarej strefy. Warunkiem dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodów jest transparentność transakcji i działanie obu podmiotów (stron transakcji) na podstawie prawa (wyrok NSA z 21 sierpnia 2012 r., II FSK 109/11). Zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. również nie może zostać uznany za zasadny. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, stanowił, że: "Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą." Nie można zarzucać, jak czyni to Skarżąca, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie jest przychód, bo organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Należy podkreślić, że jeżeli koszty uzyskania przychodu są zerowe, to siłą rzeczy kwota przychodu jest równa kwocie dochodu. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opodatkowania jest przychód, bo przedmiotem opodatkowania jest wówczas dochód pomimo tego, że z arytmetycznego punktu widzenia jest to ta sama kwota, co kwota przychodu. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).