II FSK 109/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 417/10 w sprawie ze skargi K. [...] E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 417/10, oddalił skargę firmy K. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D.; dalej jako spółka lub skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 lutego 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok zapadł na tle przyjętego przez Sąd następującego stanu faktycznego sprawy: 1. Spółka, w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 r. wykazała przychód w wysokości 9.857.736,93 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 9.752.548,75 zł, przy których dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 105.188,00 zł, a należny od tego dochodu podatek (przy stawce 19%) 19.985,00 zł. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 27 kwietnia 2009r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 491.116,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.479.635,00 zł, z czego: - 2.399.597,00 zł to wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. za prace remontowe przeprowadzone na statkach mv "Z." i mv "Z.", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji; - 68.439,00 zł to wydatki ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., pomimo, iż bezpośrednio związane z nimi przychody zostały osiągnięte dopiero w roku 2005, - 11.599,03 zł to wydatki poniesione w związku z używaniem przez pracowników spółki samochodów prywatnych do celów służbowych, bez udokumentowania w stosownej ewidencji. 3. W odwołaniu spółka zakwestionowała rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. Zdaniem spółki, organ naruszył szereg przepisów procesowych, w tym zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Strona podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z remontem statku mv "Z." "R." Spółka z o.o. otrzymała od K. "E." Sp. z o.o. trzy zlecenia z dnia 5 maja 2004 r. na wykonanie prac konserwacyjnych na statku mv "Z." wraz z dostawą blach do wymiany. Termin wykonania prac związanych z wymianą stali na statku mv "Z." ustalono na 15 czerwca 2004 r. Szczegółowy zakres prac miał być uzgadniany bezpośrednio na statku z budowniczym. Uzgodniona cena to 627.600,00 zł. Ogólny zakres prac remontowych na statku mv "Z." to: 1. wymiana stali wraz z dostawą materiałów w rejonie ładowni IV i V, 2. wymiana stali wraz z dostawą materiałów w zbiornikach szczytowych i dennych, 3. wymiana stali wraz z dostawą materiałów na pokładzie głównym, 4. wymiana węzłówek wraz z dostawą materiałów w ładowniach, uzgodniona kwota 10,80 zł/kg - rozliczenie wg protokołu prac, 5. naprawa włazów do zbiorników oraz prace związane z demontażem instalacji na ścianie maszyny sterowej od strony siłowni, uzgodniony koszt: 58 000,00 zł, 6. prace, które wynikną podczas remontu rozliczone będą wg przepracowanych roboczogodzin, uzgodniony koszt: 38,00 zł/godz. Termin wykonania prac: 15 czerwca 2004 r. W związku z remontem statku mv "Z." "R." Sp. z o.o. otrzymała od K. "E." dwa zlecenia, tj.: - zlecenie z dnia 12 lipca 2004 r. wykonania prac konserwacyjnych wraz z wymianą blach do wymiany. Szczegółowy zakres prac miał być uzgadniany na bieżąco podczas remontu. Termin wykonania: 16 sierpnia 2004 r. i zlecenie z dnia 20 lipca 2004 r. Prace stanowiące uzupełnienie ww. zlecenia to: 1. Naprawy wg uzgodnień z Budowniczym w ładowniach 1-5; 2. Wymiana stali w następujących rejonach: - maszyny sterowej, - zbiorniki paliwa, dno ładowni Vi VI, - zbiorniki denne i szczytowe - usztywnienia w ładowniach I-V. Łącznie do wymiany ok. 80 000 kg. Uzgodniona cena 10,80 zł/kg, 3. Remont żurawików - wymiana elementów, lin, 4. Naprawa włazów, 5. Demontaż zaworów węzłowo-balastowych. Ustalenie całkowitego kosztu prac miało nastąpić po wykonaniu prac remontowych. Termin wykonania: 16 sierpnia 2004 r. "R." Sp. z o.o. dla udokumentowania wykonanego zlecenia sporządziła protokół zakończenia prac remontowych z dnia 16 sierpnia 2004 r. oraz kosztorys na łączną kwotę 1.252.000,00 zł. Organ odwoławczy - po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów zgromadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegatura w G., w związku ze śledztwami RSD-21/05, V Ds.-81/2005 oraz RSD-1/08, V Ds.-2/08, załączonych do Protokołu z przeglądania akt śledztwa (oględzin) z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...], włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] - doszedł do przekonania, że Spółka "R." nie wykonała zleconych jej przez K. "E." Sp. z o.o. prac, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem działalności R. Sp. z o.o. było pośrednictwo w usługach, polegające na wyszukiwaniu zleceń, a następnie - podwykonawców. W 2004 r. Spółka R. sp. z o.o. wykonywała jedynie zlecenia od K. "E." i "E." Sp. z o.o. z siedzibą w G.. "R." Sp. z o.o. w badanym okresie zatrudniała średnio 3 pracowników. Spółka zleciła wykonanie usług dwóm podwykonawcom: H. z siedzibą na C. i E. s.c. J. B., W. B. z siedzibą w S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy nie potwierdził aby wskazane podmioty faktycznie wykonały zlecone im przez R. Sp. z o.o. prace. Jedynym dokumentem były faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki R.. Brakowało kosztorysów i protokołów wykonania prac, rysunków zastosowanych konstrukcji, specyfikacji wykonanych prac, specyfikacje zużytej stali itp. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na powiązania podmiotowe (M. P., Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. był członkiem Rady Nadzorczej H., od której otrzymał w 2004 r. przelew w kwocie 59.966,20 USD. Poza tym przychodem M. P. w latach 2001-2005 nie osiągał innych przychodów pochodzących z zagranicy. J. B. był jednocześnie prokurentem R. Sp. z o.o., pełnomocnikiem H. i wspólnikiem E. s.c. Podpisał faktury wystawione przez H. z ramienia R. Sp. z o.o. jako jej prokurent). Na fakturach tych po stronie sprzedawcy widniały odciski pieczątki z faksymile i nadrukiem o treści "S. [...]" oraz owalnej pieczątki, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania przez ABW w mieszkaniu J. B.. Na podstawie opinii kryminalistycznej ustalono, że J. B. fałszował podpis N. A. na dowodach wypłat KW wystawionych przez E. s.c. dla H.. A. A., zatrudniony w Kancelarii Prawnej N. A., dyrektor H., oświadczył, że jest dyrektorem tej spółki tylko formalnie i nic nie wie o jej działalności, natomiast udziałowcy tej spółki N. A. i L. A. odmówili składania zeznań. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka E. s.c., posiadała w 2004 r. status zakładu pracy chronionej. Większość osób zatrudnionych w spółce stanowiły osoby niepełnosprawne, stąd nie miała ona możliwości wykonania zafakturowanych prac. Organ odwoławczy podkreślił, że z protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez ABW Delegatura w G. byłych pracowników "E." Sp. z o.o., tj. T. F., J. S., S. B., B. K., J. S., H. L., i H. B. (zatrudnionych w 2004 r. w K. "E." na podstawie umów zlecenia) oraz osób prowadzących własną działalność gospodarczą a współpracujących z "E." Sp. z o.o. - tj. K. W., K. W., P. W., Z. K. - wynika, że nie było im nic wiadome na temat współpracy K. "E." Sp. z o.o. z "E." s.c. i "H.". Z protokołów przesłuchań świadków - pracowników S. w G. - przeprowadzonych przez ABW w G. – R. W., A. B., K. D. wynika, że wszyscy zgodnie zeznali: nie są mi znane, jako podwykonawcy spółki " E." firmy pod nazwą: R. spółka z o.o., E. spółka cywilna i H. z C. Żadna z tych spółek nie otrzymała także przepustek upoważniających do wejścia na teren S. w G. Organ podatkowy podniósł, że skarżąca nie wykazała w sporządzonych dla "E." Sp. z o.o. protokołach wykonania usług i kosztorysach wymienionej przez "R." Sp. z o.o. stali, ani wykonanych przez tę Spółkę prac. Organ odwoławczy sprawdził również prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahenta skarżącej w dniu 27 listopada 2006 r. w oddziale "D." z/s w S. Stwierdzono, że w udostępnionych dokumentach dotyczących przeprowadzonych w 2004 r., remontów statków mv "Z." i mv "Z." brak jest szkiców wymiany stali rzekomo dokonanej przez "R." Sp. o.o. oraz wykazu spawaczy tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak dokumentacji dotyczącej danych personalnych osób - podwykonawców R. Sp. z o.o. a także dokumentacji ilości przepracowanych godzin przez "R." Sp. z o.o., czy też jej podwykonawców, pomimo, iż wynagrodzenie określone było wg stawki godzinowej. Organ odwoławczy podkreślił też niezgodność treści faktur z protokołami zakończenia prac - faktura VAT z dnia 23 czerwca 2004 r. nr [...], i z dnia 29 czerwca 2004 r. nr [...]. faktury te wystawione przez "R." Sp. z o.o. dotyczyły wykonania prac związanych z wymianą stali na statku mv "Z.", podczas gdy z protokołu zakończenia prac remontowych na tym statku z dnia 18 czerwca 2004 r. wynika, że "R." Sp. z o.o. wykonała rzekomo również szereg innych prac. Podobnie faktura VAT z dnia 4. sierpnia 2004 r., nr [...], i z dnia 9 sierpnia 2004 r., nr [...], dotyczyła prac konserwacyjnych na statku mv "Z.", pomimo iż z protokołu zakończenia prac remontowych z dnia 16 sierpnia 2004 r. wynika, że "R." Sp. z o.o. nie wykonywała tam prac konserwacyjnych. Z uwagi na powyższe dowody, a w szczególności potwierdzenia wykonanych usług, kosztorysy, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej a także protokoły przesłuchań świadków oraz włączone do akt podatkowych materiały zgromadzone przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno faktury wystawione dla "R." Sp. z o.o. przez "E." s.c., jak i "H.", jak i faktury wystawione dla K. "E." Sp. z o.o. przez "R." Sp. z o.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, dlatego nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wniosku zawartego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 lutego 2008 r.. który uznał księgi podatkowe prowadzone przez K. "E." Sp. z o.o. w G. za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, tj. w zakresie ujęcia w księgach za miesiąc czerwiec 2004 r. faktur VAT od nr [...] i [...] wystawionych przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.147.597,00 zł, za wykonanie prac związanych z wymiana stali na statku mv "Z." oraz w zakresie ujęcia w księgach za miesiąc sierpień 2004 r. faktur VAT o numerach [...],[...] i [...] wystawionych przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.252.000,00 zł, za wykonanie prac na statku mv "Z.", w związku z czym nie stanowią - we wskazanej części - dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych R. sp. z o.o. prac pokrywa się z zakresem prac powierzonych pozostałym podwykonawcom K. "E." Sp. z o.o., którzy faktycznie je wykonali, co szczegółowo uzasadniono na str. 29-49 decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ podatkowy podkreślił, że nawet gdyby uznać, że nie wszystkie z wykonanych prac zostały wykonane przez innych, tj. oprócz "R." Sp. z o.o., "H." i "E." s.c., podwykonawców K. "E." Sp. z o.o., to dokumentacja Spółki dotycząca prac remontowych przeprowadzonych na statku mv "Z." - oraz analogicznie dot. statku mv "Z." - nie pozwala na dokonanie szczegółowych ustaleń kto i jakie prace wykonał na ww. statkach. Skoro podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, kto wykonał zlecone mu przez E. Sp. z o.o. prace remontowe i jakie poniósł w tym zakresie koszty, to wydatków w kwocie 1.252.000 zł - udokumentowanych fakturami VAT z dnia 4 sierpnia 2004 r. nr [...], z dnia 9 sierpnia 2004 r. nr [...], z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.;, zwanej dalej u.p.d.o.p.). Organ podatkowy wyjaśnił, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie niezakwestionowanym, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił złożone przez Spółkę wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uznając, że przychylenie się do żądań strony nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Natomiast zeznania A. R. organ podatkowy uznał za niewiarygodne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Podobnie ocenił oświadczenie K. D., załączone do odwołania. 5. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła, że organy zakwestionowały dokumentację dotyczącą tylko jednego podwykonawcy, tj. R. Sp. z o.o. uznając ją za niewystarczającą, podczas gdy w 2004 roku spółka współpracowała z wieloma podwykonawcami i z niemal wszystkimi podmiotami ustalała podobne zasady dokumentowania wykonanych usług. Chociaż skarżąca przedstawiła stosowne zlecenia i potwierdzenia wykonanych usług, mimo tego, że powoływała się na to, że znaczna część prac była potwierdzana przez stosowne towarzystwa klasyfikacyjne (które mają de facto moc dokumentów urzędowych), mimo tego, że strona wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodu z biegłego, to organy obydwu instancji uznały, że usługi zafakturowane przez w/w spółkę nie zostały wykonane. Strona podniosła, iż na poszczególnych etapach postępowania obydwa organy "dostosowywały" argumenty, tak aby za wszelka cenę obronić z góry postawioną tezę, iż sporne usługi nie były wykonane. Stanowisko, że Spółka R. nie wykonała szeregu prac, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz, że prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez innych podwykonawców uznała za nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Przedstawiła też uzyskane od w/w podmiotów "we własnym zakresie" pisemne potwierdzenia, że podmioty te nie wykonywały takich prac (poza bardzo niewielkim zakresem). W tej sytuacji, zdaniem spółki, logicznym było przyjęcie, że skoro określone prace zostały wykonane, a nie wykonały ich wymienione przez organy podmioty, to mogła je wykonać tylko R. Sp. z o.o. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego w przypadku spółki R. niezbędne jest posiadanie szczegółowej informacji i ewidencji pokazującej z milimetrową dokładnością rejon na statku, gdzie faktycznie określone prace były wykonywane. Zdaniem spółki, organ odwoławczy powoływał się na wyjęte z kontekstu wypowiedzi świadków mające świadczyć na niekorzyść spółki oraz popierać tezy stawiane przez osoby kontrolujące, pominął zaś fragmenty zeznań świadków, które potwierdzają obecność podwykonawców spółki R. Sp. z o.o. na remontowanych statkach. Powyższe zdaniem skarżącej, uzasadnia zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według spółki, organ podatkowy nie wziął pod uwagę wielu okoliczności korzystnych czego przykładem jest całkowite pominięcie zeznań A. R.. Zeznał on, że pracownicy zatrudniani przez spółkę R. byli obecni na statkach, których remonty on nadzorował. Z zeznań świadka wynika również, że przydzielani oni byli do pomocy innym podwykonawcom w celu "ratowania" zagrożonych terminów. Wyjaśnił również, dlaczego spółka R. nie figuruje w dokumentach odbiorów poszczególnych prac wskazując, że: "70% firm nie posiada uprawnień, dlatego prace wykonane przez te firmy są firmowane przez inne firmy, które uprawnienia posiadają. Jeżeli chodzi o spawaczy to wszystkie firmy mają dwóch lub trzech spawaczy z uprawnieniami a dwudziestu umie spawać ale nie ma uprawnień i ci ludzie wykonują całą robotę", na pytanie: "czy osoby reprezentujące R. sp. z o.o. wykonywały prace spawalnicze wymagające uprawnień", świadek odpowiedział: "na pewno tak, chyba remont statku ziemi suwalskiej była pod nadzorem D. a w papierach figurowali spawacze stoczniowi i to wystarczyło, podaje się w papierach końcowych od 5 do 8 spawaczy z uprawnieniami i towarzystwo to wystarczało". Ujawnienie praktyki wykonywania remontów statków przez osoby nieuprawnione nie leży w interesie m. in. Stoczni, dlatego też prace wykonywane przez podwykonawców R. sp. z o.o. nie były ujawnione w protokołach końcowych przy odbiorze przez towarzystwo klasyfikacyjne. Zeznania A. R. poddają również w wątpliwość ustalenia dotyczące wydawanych przez S w G. przepustek osobowych i materiałowych. Z zeznań tych wynika, że nie każda osoba zatrudniona przy przedmiotowych remontach musiała posiadać przepustkę imienną. Ze względu na wysoką cenę przepustek osobowych obrót przepustkami odbywał się na zasadzie uzgodnień ustnych a nie rzeczywistym przepływie pracowników, a brak zdjęcia na przepustce oraz brak kontroli dokumentu tożsamości osoby wchodzącej na teren stoczni pozwalały na korzystanie z jednej przepustki przez kilka osób pracujących na rożnych zmianach. Na pytanie Kontrolującej: "czy było możliwe, że na remont statków mv Z. i mv Z. została wwieziona na teren stoczni blacha 17 i 18 w ilości około 300 ton i fakt ten nie został odnotowany w ewidencji wydanych przepustek materiałowych i wjazdowych" świadek odpowiedział "jest to możliwe, w tamtym okresie bardzo szczegółowo odnotowywano materiały i narzędzia wwożone i ponownie mogły być przedmiotem wywozu, to co wwożono bezpośrednio na statek nie budziło zainteresowania za każdy wjazd samochodem się płaciło". Z zeznań świadka wynika, iż osoby odpowiedzialne za kontrolę przepustek często nie przywiązywały wagi do tak dużych elementów konstrukcji kadłuba jak ważące kilka ton arkusze blachy. Wynikało to z tego, iż w przypadku tak ciężkich elementów nie istniało ryzyko kradzieży i ewidencja była zbyteczna. Zdaniem skarżącej z uwagi na niedokładnie prowadzoną przez S. ewidencję osób i towarów, nie można przyjąć, iż brak przepustek osobowych oznacza, że pracownicy i podwykonawcy "R." Sp. z o.o. nie brali udziału w pracach remontowych przeprowadzanych na statkach mv "Z." i "Z." oraz że "R." Sp. z o.o. nie dostarczyła na teren S. stali niezbędnej do remontu wskazanych statków. Skarżąca zaznaczyła, że zeznania K. D. - osoby odpowiedzialnej za obrót przepustkami w S. - muszą zostać poddane w wątpliwość, ponieważ są sprzeczne z w/w faktami i z jego własnymi wyjaśnieniami. Skarżąca wniosła w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu - pisemnego wyjaśnienia świadka – K. D. - byłego pracownika S. SA, w którym potwierdza on, że często praktyka w stoczni była taka, że ilość wydawanych przepustek osobowych była mniejsza od ilości osób faktycznie wykonujących pracę. Organ odwoławczy wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił dlaczego ustalenie liczby pracowników w spółce R. sp. z o.o., jej powiązań z innymi podmiotami, zasad powoływania członków organów osób trzecich współpracujących ze spółką R. Sp. z o.o. odnosiło się tylko i wyłącznie do tego podmiotu. Ponadto strona podkreśliła, że z treści art. 210 § 4 w związku art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają także obowiązek wskazać przyczyny dla których innym dowodom (w tym przypadku choćby pismom od w/w kontrahentów) odmówiły wiarygodności. Kolejnym zarzutem podniesionym przez stronę w skardze, jest naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zaniechania w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Skarżąca zaznaczyła, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły materiały zgromadzone podczas postępowania karnego przygotowawczego, którego nie zakończono ostatecznym wyrokiem. Organy podatkowe powinny zapewnić spółce udział w przesłuchaniach wszystkich tych osób, które były przesłuchiwane w ramach postępowania karnego, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w trybie ordynacji podatkowej. Fakt załączenia pisemnego oświadczenia w/w świadka tylko to potwierdza. Zdaniem spółki, obowiązkiem organu podatkowego było ponowne przesłuchanie, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, osób przesłuchanych uprzednio w ramach postępowania karnego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie na podstawie art. 190 § 1 i 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, czynnego udziału w tych czynnościach. Ponadto strona zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności i innych zasad procesowych, wskazała, iż w zaskarżonej decyzji przepisano obszerne fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, bez odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony, w tym m. in. do zasugerowanych przez nią wątpliwości co do niektórych zeznań świadków. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. przedstawił nowe okoliczności, które mają znaczenie prawne a nie zostały rozwinięte. Skarżąca cytując fragmenty zaskarżonej decyzji wskazała, że - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - przez podwykonawcę rozumie się podmioty gospodarcze a nie pracowników, lub quasi - pracowników, "pracujących na umowę - zlecenie". Wyjaśnienie wątpliwości, czy Dyrektor UKS miał na myśli podwykonawców wg bliżej nie określonej "ugruntowanej" doktryny i orzecznictwa, czy też chodziło mu również o pracowników lub quasi - pracowników, winno nastąpić przez przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła także, że postępowania przeprowadzone przez organy podatkowe cechuje stronniczość. Wbrew zasadzie in dubio pro tributario, wszelkie niejasności rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Z ostrożności procesowej spółka podniosła zarzut odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym i nieprzeprowadzenia szacunku zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. spółka zarzuciła wybiórczość w ocenie dowodów i nie przeprowadzenie kontroli w spółce R.. Zarzuciła też naganność sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego przez inspektora UKS. Przedłożyła pismo z dnia 21 lipca 2010 r. wraz z załącznikami. W piśmie tym zawarła zestawienie blachy sprzedanej przez K. E. Sp. z o.o. wraz z usługami oraz blachy zakupionej przez K. E. Sp. z o.o. i dostarczonej przez innych podwykonawców chcąc wykazać, że brakującą różnicę spółka zakupiła od R. Sp. z o.o. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o., dokumentujące wydatki zaliczone przez K. E. Sp. z o.o. w G. do kosztów uzyskania przychodów, dokumentują zdarzenia rzeczywiste, czy fikcyjne. W ocenie Sądu skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów oraz związek kosztów z przychodami. Sąd wskazał, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, że stwierdzone szczegółowo wymienionymi w decyzji fakturami usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, spółkę R.. Sąd stwierdził, ze organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonych dowodów i zasadnie doszły do wniosku, że spółka R. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług. Spółka nie miała możliwości wykonania spornych usług we własnym zakresie za pomocą osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, co wynika z zeznań świadka K. P., członka zarządu tej spółki. Z dokumentacji spółki, tj. faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r., zbadanych w toku kontroli podatkowej, wynika, że R. zleciła wykonanie powyższych usług dwóm podwykonawcom: H. i E. s.c. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podmioty nie wykonały na rzecz R. Sp. z o.o. rzekomo zleconych im usług. Jedynym dowodem były wystawione przez te podmioty faktury, które jednak okazały się fikcyjne. Sąd wskazał na brak dowodów wykonania usług w postaci dokumentacji kosztorysowej i powykonawczej czy powiązania podmiotowe pomiędzy E. Sp. z o.o., H. i E. s.c. (także szczegółowo opisane), zabezpieczenie przez ABW pieczątek wystawcy faktur H. u J. B., który jednocześnie faktury te podpisywał z ramienia odbiorcy usług (R. Sp. z o.o.), stwierdzone przypadki podrabiania przez J. B. podpisu N. l. A. na dowodach wypłat KW. Brak możliwości wykonania usług przez E. s.c. wynikał z tego, że w badanym okresie zatrudniała ona jedynie osoby niepełnosprawne. Pracownicy S. w G., a także pracownicy E. Sp. z o.o. oraz jej podwykonawcy nie słyszeli o współpracy z firmami H. i E. s.c. Żadna z tych spółek nie otrzymała też przepustek upoważniających do wejścia na teren Stoczni. Stąd podmioty wskazane przez R. Sp. z o.o. jako podwykonawcy usług wykonanych na zlecenie K. E. Sp. z o.o., usług tych nie wykonały. Zdaniem Sadu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej, że fakt zatrudniania przez R. Sp. z o.o. jedynie 3 osób nie oznacza, że nie mogła ona wykonać zleconych jej usług za pomocą podwykonawców, co do zasady słuszna, nie uwzględnia realiów niniejszej sprawy. Wprawdzie z dokumentacji źródłowej (faktur zakupu i sprzedaży za 2004 r.), wynika że R. Sp. z o.o. podzleciła wykonanie przedmiotowych usług podmiotom H. I E. s.c., ale materiał dowodowy wskazuje, że podmioty usług tych na rzecz R. Sp. z o.o. nie wykonały. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, aby usługi te na rzecz R. Sp. z o.o. wykonali inni podwykonawcy. Sąd wyjaśnił, że chodzi o podwykonawców spółki R. sp. z o.o., tj. podmioty, którym spółka ta, na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, zleciła wykonanie usług stwierdzonych w wystawionych przez nią następnie protokołach i kosztorysach powykonawczych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że K. "E." Sp. z o.o. nie wykazała w sporządzonych dla E. Sp. z o.o. w G. kosztorysach i protokołach powykonawczych usług wykonanych rzekomo przez R. Sp. z o.o. W oddziale "D." w S., brakowało szkiców wymiany stali rzekomo wymienionej przez R. Sp. z o.o., a protokoły zakończenia prac sporządzone przez R. Sp. z o.o. nie były zgodne z wystawionymi przez nią fakturami. Sąd zauważył, że z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, pracowników E. Sp. z o.o. (H. B., J. S., H. L., B. K., T. F.) wynika, iż mimo, że nigdy nie byli zatrudnieni w R. Sp. z o.o., otrzymywali sporadycznie do podpisania dokumenty płacowe wystawione przez tę spółkę za prace wykonane w rzeczywistości w ramach zatrudnienia w E. Sp. z o.o. w G. Zdaniem Sądu, także i ta okoliczność nie mogła pozostać bez wpływu na ocenę całego materiału dowodowego. Według Sądu, skoro R. Sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych usług we własnym zakresie ani usług tych nie wykonali wskazani przez nią podwykonawcy E. s.c. i H., to zarzut dowolności ustaleń co do fikcyjności faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. nie może zostać uznany za trafny. Za dowolne bowiem uznać należy tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. W ocenie Sadu pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę dokumentacji wykonawczej R. SP. z o.o., a także pozostałych podwykonawców K. E. Sp. z o.o. w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, wykazaną bardzo szczegółowo i precyzyjnie na str. 29 - 48 decyzji organu odwoławczego. Na podstawie tej analizy organy stwierdziły, że zakres prac zleconych przez skarżącą spółce R. pokrywa się z zakresem prac zleconych innym podwykonawcom, co dodatkowo świadczy o fikcyjności faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Skarżąca zmierzała do podważenia zasadności rozstrzygnięcia podjętego w sprawie argumentując, że skoro usług tych nie wykonali inni podwykonawcy K. E. Sp. z o.o., to musiała je wykonać R. Sp. z o.o. Sąd stwierdził, że argumentacja ta nie jest trafna. Nie uwzględnia bowiem tego, że to, który z pozostałych podwykonawców K. E. Sp. z o.o. wykonał sporne prace ma jedynie uboczny charakter, wspierający ustalenie, że prac tych nie wykonała R. Sp. z o.o. Nawet gdyby uznać, że jedynie część prac zleconych R. SP. z o.o. pokrywa się z pracami zleconymi innym podwykonawcom, czego skarżąca nie kwestionowała, to i tak nie podważa to zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, skoro z materiału dowodowego sprawy wynika, że R. Sp. z o.o. nie wykonała zleconych jej usług. Podobnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez spółkę kwestii zakupu blachy. To, że R. Sp. z o.o. zakupiła blachę i mogła ją wwieźć bez ewidencji na teren stoczni nie dowodzi, że spółka ta dostarczyła blachę na remontowane statki w zakresie wymienionym w protokołach zakończenia prac i kosztorysach powykonawczych. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. skarżąca starała się wykazać, że skoro według organów nabyła 199.290,50 kg stali i sprzedała 246.313,10 kg, to brakuje 47.022,60 kg. Dalej strona wywiodła, że "(...) odpady blach mogą być nawet na poziomie 30% (...). jeśli się jednak ostrożnie przyjmie, że odpad z blachy dostarczonej przez N. sp. z o.o. wynosił tylko 15%, to wówczas blacha dostarczona przez N. sp. z o.o. w przeliczeniu na jej wbudowanie wyniosłaby 154.310 kg - 15%, czyli 131.163,50 kg. W takiej sytuacji różnica między blachą "sprzedaną" a nabytą wyniosłaby aż 52.765,40 kg i jest to kwota niemal identyczna z tym co zafakturowała spółka R. sp. z o.o. - tj. 52.097 kg". Zdaniem Sądu, ten skomplikowany wywód da się sprowadzić do tezy, że skoro z wyliczeń skarżącej wynika, iż zużyto faktycznie więcej blachy niż zostało dostarczone przez samą spółkę i jej innych podwykonawców, to pozostałą różnicę musiała dostarczyć R. sp. z o.o. Przy czym nie jest jasne, czy zdaniem skarżącej różnica wynosiła 47.022,60 kg, czy 52.765,40 kg i czy należy ją wyliczyć w oparciu o różnicę między blachą nabytą przez skarżącą a sprzedaną, czy w oparciu o różnicę pomiędzy blachą dostarczoną przez N. Sp. z o.o. sprzed jej wbudowania i po wbudowaniu (tj. z uwzględnieniem tzw. odpadów w wysokości szacunkowych 15%). W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej nie podważa ustaleń organów podatkowych. Ustalenia w zakresie blachy zużytej, co istotne nie w ogólności, ale w odniesieniu do konkretnych punktów (ładownie V i VI, zbiorniki denne i szczytowe, pokład główny, węzłówki w ładowniach) oparte zostały na dokumentacji powykonawczej firm S. w G., N. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Wymieniona przez te podmioty blacha przekraczała założenia poczynione w ofercie cenowej - np. w obu ładowniach założono wymianę 120.000 kg blachy, a wymieniono 148.107,20 kg. Sąd wskazał, że skarżąca sporządzając dla zleceniodawcy, tj. E. Sp. z o.o. w G. kosztorysy i potwierdzenia wykonanych usług nie ujęła prac, ani stali wymienionej rzekomo przez R. Sp. z o.o. i jej podwykonawców. Brak też było w dokumentacji przekazanej Towarzystwu Klasyfikacyjnemu "D." w S. (pełniącego nadzór ze strony P. w S.) szkiców stali wymienionej przez R. Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie można uznać, że materiał dowodowy potwierdza fakt dostarczenia przez R. Sp. z o.o. blachy w ilości 52.097 kg. Sąd wskazał, że ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na skarżącej, która z faktu zapłaty za tę blachę, stwierdzonego fakturą wystawioną przez R. Sp. z o.o., wywodzi prawo do zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, z uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy nie miały całkowitej pewności, że R. Sp. z o.o. nie wykonywała spornych usług. Stopień szczegółowości opisu przyczyn niewykonania usług przez stronę, uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy, jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można było kwestionować i tym samym podważać faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skarżącej zmierzające do obciążenia organów obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta zawiera wyjątki, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 960/98). Sąd wskazał, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Według Sądu, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia, zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Według Sądu, zarzut całkowitego pominięcia zeznań świadka A. R. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zeznania te zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Zeznania te, w zakresie, w jakim miałyby świadczyć o obecności szeroko rozumianych podwykonawców R. Sp. z o.o. na remontowanych statkach, stoją w sprzeczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, w tym K. D., H. B., J. S., H. L., B. K., T. F. Sąd podkreślił, że z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest rozpatrywać nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, w konsekwencji dać wiarę jednym dowodom a innym wiary odmówić po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Ocena dowodów jakiej dokonały w tym zakresie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych Sąd ocenił jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stąd też nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Oceny tej nie podważa fakt, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowały fakt wykonywania usług przez R. Sp. z o.o., a nie zakwestionowały usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek organów podatkowych w odniesieniu do R. Sp. z o.o. Kwestia, czy także inni podwykonawcy wystawiali fikcyjne faktury zaliczane przez skarżącą bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza granicami tej sprawy. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności związanych z wydawaniem przepustek materiałowych i osobowych nie przekraczała granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczność, czy do wejścia na teren stoczni zawsze konieczne były przepustki imienne czy też nie, nie ma rozstrzygającego znaczenia w realiach sprawy. Sąd ocenił, że jest to tylko jedna z okoliczności podlegających ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym. Nawet więc uznanie, że nie zawsze konieczne były przepustki imienne, to fakt, że takich przepustek nie wydano dla żadnego z wykonawców firm R. Sp. z o.o., H. czy E. s.c., mimo że sam w sobie nie przesądza o tym, że usługi przez tę firmę nie były wykonywane, to jednak oceniany w powiązaniu z innymi dowodami dodatkowo wspiera argumentację organów co do fikcyjności spornych faktur. W tym kontekście zarzuty oparte na zeznaniach świadka A. R. i dodatkowym oświadczeniu K. D. (abstrahując od dopuszczalności przeprowadzenia tego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie mogły, zdaniem Sądu, podważyć trafności rozstrzygnięcia podjętego w sprawie przez organy podatkowe. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez świadków, w tym H. L., J. S. i H. B., przesłuchanych w postępowaniu karnym, gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o tym, że osoby te, będąc zatrudnione w firmie E. Sp. z o.o. otrzymywały czasami do podpisania dokumenty płacowe wystawiona przez R. Sp. z o.o. Był to jedyny fakt, z jakim świadkowie ci wiązali nazwę R. Sp. z o.o. Nigdy nie byli oni w tej spółce zatrudnieni, nie słyszeli też o współpracy tej spółki przy remontach statków. Ponadto, co szczególnie istotne, zeznania te znalazły potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważył, iż skarżąca domagając się przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań ww. świadków, nie określiła we wniosku dowodowym, jakie konkretnie pytania chciałaby zadać, aby osoby, które złożyły tak spójne, wyczerpujące i jednoznaczne zeznania, odwołały je, narażając się na odpowiedzialność karną. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut oddalenia wniosków dowodowych spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "E." Sp. z o.o., S. w G., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., PPHU R., [...] D., PPH T., K. J. P., E. Sp. z o.o., S. SA na okoliczność potwierdzenia, że wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. spółki faktycznie tych prac nie wykonały. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie świadków nie wskazywał konkretnych osób, które miałaby zostać przesłuchane. Wskazanie szerokiego kręgu podmiotów jak uczyniła skarżąca, świadczy, że przerzuca ona na organ podatkowy obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, co jest niedopuszczalne. Wnioski dowodowe skarżącej, zmierzające do wykazania, że określone podmioty nie wykonały wskazanych przez organ pierwszej instancji prac pokrywających się z pracami zleconymi R. Sp. z o.o. miały dla rozstrzygnięcia znaczenie marginalne, zwłaszcza że organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dysponując specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, ustalenie ilości faktycznie zużytej stali dokonano na podstawie dokumentacji powykonawczej oraz informacji udzielonych od kontrahentów skarżącej, bez konieczności powołania biegłego z zakresu przemysłu stoczniowego i okrętowego. Według Sądu, wbrew oczekiwaniom skarżącej - jej tezy jakoby spółka R. uczestniczyła w wymianie blachy w ładowni nr IV na statku my Z., nie potwierdza załączona do akt sprawy ekspertyza zużycia stali sporządzona przez B. P. Sąd zwrócił; uwagę na sprzeczność wywodów biegłego podając, że na str. 17 ekspertyzy biegły kategorycznie stwierdza, że "powierzchnię top-tanku nr 4 zaznaczoną na żółto wykonała firma R. & firmy współpracujące". Natomiast na str. 18 tejże ekspertyzy biegły stwierdza, że "Niedostatek dokumentów w oparciu o które można by przeprowadzić dowód twierdzący wykonania zafakturowanych przez firmę R. prac na statku nie zmienia faktu, iż w aktach sprawy nie znalazł alternatywnego wykonawcy (wykonawców) na rozliczone .250-300 m2 poszycia zbiornika paliwa w ładowni nr 4. Nie mając takiej alternatywy reprezentują opinię, iż tą pracę wykonała R. w kooperacji z f-rami E. i / lub H.". Powyższe stwierdzenie oparte na przypuszczeniach nie może w ocenie Sądu dowodzić, że prace polegające na wymianie stali na w/w statku My Z. zostały przez spółkę R. wykonane. Tym bardziej, że prezes zarządu skarżącej spółki wezwany pismem z 28 lipca 2006 r., do wskazania szczegółowego zakresu dostaw i wymiany stali przeprowadzonej przez spółkę R. na statku My Z. w piśmie z dnia 8 sierpnia 2006 r., wyjaśnił, że R. dostarczała do prac w ładowni IV jedynie blachę "18" - jednak nie prowadziła prac związanych z wymianą stali w rejonie pkt 517 c (k. 202 akt). Natomiast powołany w w/w opinii jedyny dokument w postaci wydania materiału na zewnątrz (podpisany 16 lipca 2004 r.), jedynie dowodzi, że P.W. A. w G. wydał blachę o wym. 17 x 2500 x 12000 w ilości 9 sztuk o wadze 36.720 kg S. w G. / E. S.C. S. Zdaniem Sądu, argumenty skarżącej stanowiły jedynie polemikę z oceną organów. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości podjęte rozstrzygnięcie, odmawiające skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.399.597 zł stwierdzonych wystawionymi przez R. Sp. z o.o. fakturami wobec uznania, że spółka ta udokumentowanych w ten sposób usług w rzeczywistości nie wykonała. Rozstrzygnięcie to znajduje oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że faktury te słusznie uznane zostały za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej, samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg przez organy podatkowe nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120). Zdaniem Sądu, organ podatkowy dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, pomimo zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. 9. Pismem z 4 listopada 2010 r., spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnosząc skargę kasacyjną zarzuciła: 1)naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej; 2)naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. : a)art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 274c ,oraz art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi; b)art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich twierdzeń, zarzutów i dowodów, wskazywanych przez skarżącą; c)art.145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie decyzji i stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), gdyż przed sądem zostały ujawnione nowe dowody i okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji podatkowej, a mające ogromne znaczenie dla sprawy ( art.240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; d)art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że badanie przez Sąd okoliczności, związanych z dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych przez innych podwykonawców, jest poza granicami sprawy, a także poprzez niezastosowanie prawa materialnego, wskazanego w punkcie 3) i 4) skargi kasacyjnej; 3)naruszenie prawa materialnego poprzez błędne niezastosowanie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i niedokonanie subsumpcji pod normę oraz zaaprobowanie faktu, iż organy podatkowe nie zastosowały szacunkowego wyliczenia kosztów podatkowych ; 4)naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p., i "nie skorygowanie" przychodów spółki, w sytuacji uznania, że skoro skarżąca nie zakupiła określonych usług materialnych, to sąd pierwszej instancji powinien przyjąć, że nie mogła także takich usług "odsprzedać", czyli że sąd nie uchylił decyzji i nie zobowiązał organów podatkowych do skorygowania przychodów skarżącej o wartość "fikcyjnych przychodów" (zarzut składany z ostrożności procesowej). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jeśli organy podatkowe stwierdzają, że np. dany podmiot wykonuje działalność handlową (zakup i sprzedaż towarów), to w sytuacji, gdy stwierdzą, że określone faktury zakupu towarów są wadliwe lub nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, nie mogą a priori uznać, że podatnik będzie miał opodatkowany cały przychód z tytułu sprzedaży towarów, gdyż fakt sprzedaży towarów jest wystarczającym domniemaniem faktycznym na okoliczność, iż wcześniej takie towary musiały być nabyte. To zaś uzasadnia oszacowanie kosztów nabycia takich towarów. O ile więc organy podatkowe uznają, że podatnik osiągnął określony przychód z tytułu sprzedaży usług materialnych, to w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do poniesienia kosztów, związanych z zakupem takich usług od konkretnego kontrahenta, to organy podatkowe są zobowiązane w najgorszym dla podatnika wariancie, oszacować takie koszty, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2002 r. I SA/Łd 659/00, czy też wyrok NSA z dnia 2 września 1997 r. NSA I SA/Ka 328/96). W ocenie kasatora, zarzut nieprzeprowadzenia szacunku kosztów, w oparciu o art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. ma charakter zarzutu złożonego z ostrożności procesowej, gdyż skarżąca uważa, że WSA a także organy podatkowe, nieprawidłowo oceniły i rozpatrzyły materiał dowodowy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, w sposób wystarczający, iż koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę R. sp. z o.o. zostały faktycznie poniesione, faktury z nimi związane opisują faktyczne zdarzenia, oraz, że koszty te miały związek z przychodami. Kasator nie zgodził się z poglądem Sądu, jakoby istota sporu sprowadzała się jedynie do określenia czy faktury wystawione przez R. sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczne transakcje czy też nie. Istota sporu powinna być bowiem rozszerzona o określenie tego, czy czynności wymienione na fakturach, wystawionych przez w/w podmiot zostały wykonane przez innych kontrahentów, wskazanych przez organy podatkowe, czy też musiały być wykonane przez jeszcze inne lub te same podmioty, lecz w ramach czynności "niezafakturowanych". Według spółki, takie zakreślenie istoty sporu spowodowało lawinę nieprawidłowych ustaleń, które poczynił WSA. Kasator wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Według kasatora, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zarówno kompletność materiału procesowego, jak i prawidłowość jego gromadzenia przez organy podatkowe I i II instancji, przy czym zarzut ten rozpatrywać należy łącznie z innymi naruszeniami prawa procesowego, wskazanymi w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 274c oraz art. 123 §1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi. Spółka zaznaczyła, że organy podatkowe naruszyły: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych z dnia 7 grudnia 2009 roku, a także innych wniosków dowodowych. Wszystkie te dowody zmierzały do bezpośredniego wykazania, że prace zafakturowane przez R. sp. z o.o. były faktycznie wykonane, a więc oddalenie tych wniosków miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego. Organy podatkowe obydwu instancji nie zastosowały się dyspozycji, wynikającej z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie do prawidłowego jej rozstrzygnięcia konieczne były specjalne wiadomości z zakresu przemysłu okrętowego. Strona wielokrotnie wnioskowała o powołanie biegłego z tej dziedziny, ponieważ uzyskana opinia potwierdziłaby zasadność korzystania przez Stronę skarżącą z usług świadczonych przez R. sp. z o.o. oraz potwierdziłaby fakt, że kontrolowana spółka nie miała technicznych możliwości aby sama zakwestionowane usługi wykonać. Pomimo ewidentnej potrzeby posiadania wiedzy specjalnej, organy podatkowe I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie był uzasadniony również poglądem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku V SA 1085/2000 z dnia 25 stycznia 2001 r. - Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w ordynacji słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Konieczność powołania biegłego sugeruje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. I SA/Gd 410/08. Kasator zauważył, że skarżąca sama zaangażowała eksperta, który jest jednocześnie biegłym sądowym z zakresu przemysłu okrętowego. Opinia tegoż biegłego, mimo, iż wbrew temu co zdaje się twierdzić WSA jest korzystna dla strony skarżącej nie była wzięta pod uwagę przez WSA przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Z ekspertyzy wynikało w sposób kategoryczny, że z dokumentacji łączących się z udziałem w remoncie statku: firmy R., E. I H. (pisownia oryginalna biegłego) odnaleziony został dokument autentyczny, świadczący, poza rozliczeniem prac nad top-tankami, o istnieniu rzeczywistego udziału tych firm w remoncie Z. - strona 18 ekspertyzy. Kasator zauważył, że z decyzji organu I instancji oraz organu II instancji wynika, że część dowodów została ukryta przez te organy, co można stwierdzić poprzez proste listą dowodów wymienionych w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. Przykładowo w decyzji zarówno I jak i II instancji w ogóle nie został przywołany korzystny dla strony skarżącej dokument, w postaci dowodu WZ, potwierdzający wwóz blachy na teren S. na rzecz E. (czyli podwykonawcy spółki R. sp. z o.o.), czy też korzystne zeznania świadka P. R.. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia dowodu z biegłego a także przeprowadzenia innych dowodów, skarżąca została zmuszona do zaangażowania biegłego we własnym zakresie, a co za tym idzie miała ograniczony czas na przedstawienie stosownej opinii (ekspertyzy). Zrozumiałe jest więc to, że biegły opierał się więc głównie na tych dokumentach, które były powiązane wprost z decyzjami, a w mniejszym zakresie na całości dokumentacji. Stąd przywoływanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyjętej z kontekstu wypowiedzi biegłego o niedostatku dokumentów i jednoczesne pominięcie jego innych kategorycznych wypowiedzi, z których wynika, że ktoś musiał sporne usługi wykonać, a wszystko wskazuje na to, że spółka R., świadczy o nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej i o niewłaściwej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie został naruszony, a obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku było uwzględnienie skargi i uchylenie przedmiotowej decyzji. Zdaniem kasatora, wszelkie wątpliwości zamiast być wyjaśnione zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 275/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. SA/Bk 689/03; wnioski strony o powołanie biegłego - w aktach sprawy, opinia eksperta Pana. B. P.). Kasator wskazał, że naruszenie art.274 c § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe polegało na tym, że ten pierwszy przepis nie daje kompetencji do pisemnego "zbierania wyjaśnień" od podmiotów trzecich, a jedynie daje kompetencję do żądania "przedstawienia" dokumentów, w zakresie objętym kontrolą. Chodzi więc o dokumenty, które już istnieją, a nie o dokumenty, które jako "wyjaśnienia" mają dopiero być sporządzone. Zgodnie z regułą praworządności kompetencje organów państwowych nie mogą być domniemywane. Tego typu praktyka odnosiła się przykładowo do następujących podmiotów : S. sp. z o.o. (oświadczenie dyrektora produkcji), czy też pismo firmy M. sp. z o.o. (karty 994-1014 akt postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej). Praktyka ta stanowiła jednocześnie naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej) i poprzez to, że stronie uniemożliwiono zadawanie pytań (prawidłowo takie rozpytanie powinno się odbyć w trybie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) stanowiło naruszenie art,190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Takie błędy proceduralne wpłynęły na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiły pełne odniesienie się do dowodów związanych z usługami wymiany stali na statku mv Z. co pośrednio mogłoby świadczyć o wykonaniu takich usług przez R. sp. z o.o. Kasator uznał, iż zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a. było niewłaściwe i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do jej bezzasadnego oddalenia. W ocenie skarżącej, Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. i uwzględnić skargę, uchylając zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania podatkowego. Naruszenie przepisów postępowania przez organy administracji spowodowało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując przedmiotową sprawę oparł się na wadliwym stanie faktycznym ustalonym bez wyczerpującego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygając sprawę naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił bowiem stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jak również z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów spółki. W ocenie kasatora, pomimo stwierdzeń Sądu, że obowiązek udowodnienia faktu poniesienia kosztu w całości spoczywa na skarżącej, to strona powoływała się na ważne dla niej okoliczności, np. pismo strony z: 7 grudnia .2009 r., pismo strony z 16 października 2009 r., pismo strony z 24 sierpnia 2009 r., pismo strony z 30 czerwca 2008 r. ¡ jednocześnie wnosiła o przeprowadzenie szeregu środków dowodowych. Kasator wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do znacznej części zarzutów w ogóle się nie odniósł (np. do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia żądanych dowodów), co świadczy o tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony. Spółka wskazała na następujące dowody wykonania usług przez R. sp. z o.o.: - protokoły odbioru prac; - zeznania świadków (m.in. K. D., P. A. R., P. M. P.), - dowody wwozu stali na teren stoczni przez podwykonawców R. sp. z o.o., tj. przez E. S.C., (dowód w postaci WZ jest załączony do ekspertyzy biegłego P. Prądzyńskiego, przy czym dowód ten został przemilczany w decyzjach organów obydwu instancji), - ekspertyzę biegłego z zakresu przemysłu okrętowego, - zestawienie stali dostarczonej przez innych podwykonawców, w tym S. SA, obrazujące, że niemożliwym jest, aby strona skarżąca bazowała tylko na stali dostarczonej przez wskazane przez organy podatkowe podmioty. Według kasatora, ocena i rozpatrzenie materiału dowodowego dokonana przez WSA przekracza zakres swobodnej oceny dowodów, gdyż po pierwsze w odniesieniu do tegoż wykonawcy (R. sp. z o.o.) przedstawiono znacznie więcej dowodów wykonania usług, niż zwyczajowo przyjęto w obrocie gospodarczym, po drugie nawet mniejszy zakres dowodów został zaaprobowany w stosunku do kontrahentów, po trzecie uzasadnienie WSA prowadzi do przyjęcia nielogicznej tezy, iż strona skarżąca sprzedała więcej blachy niż nabyła. Najistotniejszym elementem wskazującym na to, że usługi były jednak wykonane jest to, że wbrew temu co twierdzi WSA, z dowodów wynika autentyczne zaangażowanie R. sp. z o.o. w usługi, choćby poprzez to, że jest w aktach sprawy dokument (niekwestionowany przez WSA), z którego wynika, że podwykonawca, czy też poddostawca faktycznie dostarczył w okresie spornych prac remontowych kilkadziesiąt ton blachy (dokument WZ, strona 20 ekspertyzy biegłego). Zdaniem kasatora, nie można z pewnością uznać, że zakwestionowanie usługi materialnej, na którą składa się wymiana stali na statku, w sytuacji, gdy istnieją powszechnie występujące w obrocie gospodarczym dowody na dostawę ogromnej ilości blachy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Kasator zwrócił uwagę na fakt, że skoro wg WSA faktury wystawione przez R. sp. z o.o. są fikcyjne, to zgodnie z zasadami rozumowania logicznego, odsprzedaż czegoś, czego się nie miało lub nie nabyło, też musiałaby być fikcyjna. W takiej zaś sytuacji sprzedaż fikcyjnej usługi nie mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy: organy podatkowe powinny pomniejszyć przychody strony skarżącej o takie "fikcyjne" przychody, a sąd biorąc pod uwagę to, że nie jest związany granicami skargi winien to zauważyć i uchylając decyzję podatkową powinien na tę okoliczność zwrócić uwagę organowi podatkowemu. Zdaniem kasatora, przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należy rozumieć szeroko jako podstawę uchylenia decyzji w każdym przypadku, kiedy Sąd stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego. Kasator powołał się na fakt, że w niniejszej sprawie zostało już przed WSA a nie przed organami podatkowymi złożonych kilka dowodów takich jak : oświadczenie K. D., opinia (ekspertyza) biegłego B. P., wyliczenia matematyczne pełnomocnika. Wszystkie te dowody zostały przyjęte przez WSA, w odniesieniu do tego drugiego dowodu zostało wydane postanowienie w trakcie rozprawy. Dowody te następnie zostały przeanalizowane i skonfrontowane z innymi dowodami, co znalazło potwierdzenie w treści wyroku. Według kasatora, taka praktyka jest niedopuszczalna. Zgodnie z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podastkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Co prawda nowe dowody powstały po wydaniu decyzji podatkowej, jednakże wynikające z tychże dowodów okoliczności faktyczne istniały bez wątpienia w dniu wydania decyzji. Dotyczy to choćby zasad wydawania przepustek, czy też dokładnego umieszczenia na planie statku zakresu robót, które wykonała R. sp.z o.o. Spójnik "lub" użyty w treści w/w przepisu wskazuje, że wystarczy by wskazane nowe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji, podczas gdy same dowody mogą pochodzić z późniejszej daty. W przeciwnym razie zamiast spójnika "lub" użyty byłby spójnik "i". Wykładnia literalna tegoż przepisu wskazuje więc, że na skutek pojawienia się nowych dowodów, które wskazywały na okoliczności faktyczne istniejące już w dniu wydania decyzji, zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Skoro Sąd uznał, że są to istotne dowody, to jedyną rzeczą jaką mógł wykonać to uchylić przedmiotową decyzję. Według kasatora, Sąd dopuszczając dodatkowe dowody uznał, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania. Kasator zaznaczył, że art. 3 § 1 p.p.s.a. daje kompetencje sądowi administracyjnemu do kontroli działalności organów administracyjnych, a nie do zastępowania tych organów w przeprowadzaniu postępowania dowodowego. Tymczasem WSA przyjmując tak istotne dowody stał się w pewnym sensie trzecią instancją administracyjną, co jest niedopuszczalne. Zdaniem kasatora, w sytuacji, kiedy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, ponieważ art. 106 § 3 nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona nie zgadza się. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. 12. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., które dokumentują wydatki zaliczone przez skarżącą K. E. Sp. z o.o. do tych kosztów. Sporne w szczególności jest to, czy faktury przedstawiające wydatki na rzecz R. Sp. z o.o. dokumentują zdarzenia rzeczywiste czy fikcyjne tj. czy spółka R. wykonała prace stwierdzone wystawionymi przez nią fakturami. 13. Skarżąca, kwestionując rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, oparła środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów procesowych skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego skarżąca upatruje w naruszeniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. 14. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są w żadnej mierze zasadne. Z jednej strony stwierdzenie takie znajduje usprawiedliwienie w braku argumentacji, nie tylko przekonującej, ale właściwie argumentacji jakiejkolwiek, odnośnie wykazania istotnego wpływu, jaki wskazane naruszenia mogły wywołać w związku z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Już z tego tylko powodu nie mogą być one skuteczne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej mają charakter polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 274c, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że: Sąd pierwszej instancji wyjaśnił wnoszącemu skargę kasacyjną przyczyny oddalenia wniosków dowodowych (s 24, 23 i 22 uzasadnienia wyroku). Powtórne przytaczanie argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym względzie, wobec niewykazania naruszeń prawa przez wnoszącego skargę kasacyjną wraz z nowymi okolicznościami jest bezcelowe. Sad Odwoławczy podziela – co do zasady – wskazania z przywołanego przez skarżącą orzecznictwa, odnośnie konieczności powołania biegłego w niektórych sytuacjach. Jednakże należy wskazać, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wyjaśniły przyczyny nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (s.23 uzasadnienia) i wskazały możliwości ustalenia ilości faktycznie zużytej stali na podstawie dokumentacji podwykonawczej oraz informacji udzielonych od kontrahentów (s.24uzasadnienia). Ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyeksponował niekonsekwencje w twierdzeniach biegłego strony, co uzasadnia miarkowanie mocy dowodowej jego opinii (s. 24 uzasadnienia). Zarzut naruszenia art. 274c § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony ponieważ, zdaniem NSA, skarżąca nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Art. 274c Ordynacji podatkowej wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia "dokumentów" w zakresie objętym kontrolą, bez precyzowania rodzaju dokumentu. Stąd zarysowane na s 8 skargi kasacyjnej ograniczenia nie wynikają z treści ustawy. Kontrola "krzyżowa" stanowiła kontrolę kontrahenta podmiotu kontrolowanego i jej istotą było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. W praktyce kontrola ta polegała na ustaleniu, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego (najczęściej faktury) znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentacji i księgach podatkowych jego kontrahenta. Należy zauważyć, że z fakturą nie wiąże się domniemanie prawdziwości zawartych w niej treści. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła określone oświadczenie. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo jak innych dowodów w sprawie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyr. NSA z 8 maja 2009 r. II FSK 107/08 LEX 549314). Nie budzi więc wątpliwości, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz obowiązane do badania okoliczności dokumentowanej fakturą sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyr. SN z 7 marca 2002 r. III RN 41/01, Przegląd Podatkowy z 2002 r. nr 11 str. 63). W niniejszej sprawie formą badania prawidłowości i rzetelności dokumentów była właśnie wzmiankowana wyżej " kontrola krzyżowa". Stąd także usprawiedliwienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dokładnej analizy dokumentacji wykonawczej R. sp. z o.o., a także, pozostałych podwykonawców K. E. Sp. z o.o. wykazana bardzo szczegółowo i precyzyjnie na str. 29 – 48 decyzji organu odwoławczego, analiza dokumentów pod kątem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, by sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe niweczył cele kontroli krzyżowej zapisane w art. 274c Ordynacji podatkowej czy naruszał prawa podatnika. Kwestia dostaw i wymiany stali na statku My Z. została wyjaśniona przez prezesa zarządu skarżącej w piśmie z 8 sierpnia 2006 r. (s 25 uzasadnienia wyroku). Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit c) p.p.s.a ma charakter polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ sprowadza się do postulowania odmiennego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w sprawie. Zarzut naruszenia ww. przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji oparł się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Z tych powodów zarzut ten jest nieuzasadniony. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich twierdzeń, zarzutów i dowodów, wskazywanych przez skarżącą. Powoływanie się na wspomniany brak ustosunkowania się mógłby stanowić zarzut istotny i skuteczny, gdyby wskazano w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie nieustosunkowanie się do każdego z zarzutów wpłynęłoby na treść zaskarżonego wyroku. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, a które umożliwiają prześledzenie toku rozumowania sądu i poznania racji, która zadecydowała o rozstrzygnięciu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji, w myśl powołanego art. 141 § 4 p.p.s.a., ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób aby sąd odwoławczy rozpoznający skargę kasacyjną nie miał wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszelkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się do wskazanej w skardze kasacyjnej argumentacji skarżącej jest niezasadny, ponieważ do ogólnikowego zarzutu nieprzeprowadzenia żądanych dowodów ze strony 9 skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się wyczerpująco na s. 22 i 23 uzasadnienia wyroku. Nadto nie należy mylić "nieustosunkowania się" do dowodów, o których mówi wnoszący skargę kasacyjną z oceną dowodów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niesatysfakcjonującą kasatora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenie Sądu pierwszej instancji poddane zostały zarówno protokoły odbioru prac (s. 16) jak i zeznania świadków (s.24, s. 20). Sąd skontrolował przydatność zeznań świadków (s. 21), odniósł się do przydatności dowodu z opinii biegłego wraz z przyjętą podstawą wydania tej opinii (s. 24). Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zagadnienia zestawienia stali dostarczanej przez innych podwykonawców. Fakt stwierdzenia w prywatnej opinii biegłego o "samodzielnej dostawie blachy przez kontrahenta skarżącej nie czyni tego faktu udowodnionym. Sąd w sposób jasny, logiczny i wewnętrznie spójny wyjaśnił: "W ocenie Sądu argumentacja skarżącej (skoro z wyliczeń skarżącej wynika, iż zużyto faktycznie więcej blachy niż zostało dostarczone przez samą spółkę i jej innych podwykonawców, to pozostałą różnicę musiała dostarczyć R. sp. z o.o.) nie podważa w tym względzie ustaleń organów. Ustalenia te w zakresie blachy zużytej, co istotne nie w ogólności, ale w odniesieniu do konkretnych punktów (ładownie V i VI, zbiorniki denne i szczytowe, pokład główny, węzłówki w ładowniach) oparte zostały na dokumentacji powykonawczej firm S. w G., N. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Wymieniona przez te podmioty blacha i tak przekraczała założenia poczynione w ofercie cenowej - np. w obu ładowniach założono wymianę 120.000 kg blachy, a wymieniono 148.107,20 kg. Ponadto, co także istotne, skarżąca sporządzając dla zleceniodawcy, tj. E. Sp. z o.o. w G. kosztorysy i potwierdzenia wykonanych usług nie ujęła prac ani stali wymienionej rzekomo przez R. Sp. z o.o. i jej podwykonawców. Brak też było w dokumentacji przekazanej Towarzystwu Klasyfikacyjnemu "D." w S. (pełniącego nadzór ze strony P. w S.) szkiców stali wymienionej przez R. Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie można uznać, że materiał dowodowy potwierdza fakt dostarczenia przez R. Sp. z o.o. blachy w ilości 52.097 kg. A jak już wskazywano, ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na skarżącej, która z faktu zapłaty za tę blachę, stwierdzonego fakturą wystawioną przez R. Sp. z o.o., wywodzi prawo do zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu." W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 107/098, LEX nr 597123). Ponadto, jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., I OSK 779/10, LEX nr 745322). Wskazane sporne elementy, wyszczególnione przez kasatora w skardze kasacyjnej, zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawione jakichkolwiek racji. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. ma charakter polemiki z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ dopuszczenie przez ten Sąd dodatkowych dowodów nie oznacza – wbrew sugestii wnoszącego skargę kasacyjną – uznania, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania, ponieważ dopuszczenie dowodów nie jest równoznaczne z pozytywną dla skarżącej ich oceną. Sposób oceny dowodów przez Sąd pierwszej instancji wynika z sentencji uzasadnienia wyroku. Sąd odwoławczy zaznacza, że negatywna dla strony ocena wartości dowodowej oświadczenia D., ekspertyzy biegłego P. i wyliczeń matematycznych pełnomocnika została zawarta w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Tym bardziej, niezrozumiałe jest, wobec krytycznej oceny tych dowodów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, powoływanie się przez skarżącą na te dowody jaką skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. NSA wskazuje, że stroną w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed Sądem jest K. E. Sp. z o. o. w likwidacji, zaś spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżącą na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Wobec tego, niezrozumiały jest postulat "pomniejszenia przychodów strony skarżącej o takie fikcyjne przychody" (s. 10 skargi kasacyjnej), skoro po stronie skarżącej nie występował przychód, lecz – co najwyżej – koszt uzyskania przychodu. Dlatego też nie było możliwe pomniejszenie przychodów strony skarżącej. Zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie faktu, że organy podatkowe nie dokonały szacunkowego wyliczenia kosztów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, choćby z tego względu, że strona nie wykazała zarzucanego naruszenia prawa. Zarzut ten pozostał nierozwinięty i nieuzasadniony. Skoro faktury dokumentowały czynności fikcyjne, oznaczało to brak dowodów na poniesienie kosztów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków skarżącej, w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. Niezależnie od braku precyzji w sformułowaniu skargi kasacyjnej, w sprawie wyłączone było szacowanie kosztów uzyskania przychodów, skoro zadeklarowane wydatki nie mają żadnego pokrycia w dokumentach księgowych i brak jest jakichkolwiek przesłanek – wobec niezakwestionowania przez kasatora fikcyjności czynności - do odtworzenia poniesionych przez stronę wydatków. Nie można było szacować kosztów uzyskania przychodu skoro, brak było drugiej strony czynności prawnej. Szacowanie kosztów w takim wypadku nie pozbawiłoby czynności przymiotu fikcyjności i mogłoby służyć powiększaniu szarej strefy. Warunkiem dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodów jest transparentność transakcji i działanie obu podmiotów (stron transakcji) na podstawie prawa. 15. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1. p.p.s.a.