II FSK 486/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1122/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca") na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że przychód z tytułu prowizji należnych Spółce winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dniu udzielenia pożyczki, podczas gdy strony umowy pożyczki ustaliły, że usługa udzielenia pożyczki jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a zatem przychód z tytułu pożyczki powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla, że z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie wynika, iż aby rozliczać daną usługę w okresach rozliczeniowych usługa ta musi być usługą ciągłą. W opinii Skarżącej jedynym warunkiem zastosowania przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jest ustalenie przez strony, iż usługi będą rozliczane cyklicznie, a więc zdefiniowanie przez strony okresów rozliczeniowych oraz faktyczne dokonywanie płatności w ustalonych okresach. Spółka zdefiniowała zaś w stosowanych przez nią umowach pożyczek okres rozliczeniowy oraz ustaliła, iż prowizja jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych oraz faktycznie rozlicza prowizję w ustalonym w umowie przedziale czasowym. Prowizja za dany miesięczny okres rozliczeniowy staje się wymagalna w pierwszym dniu każdego rozpoczętego miesięcznego okresu rozliczeniowego i pobierana jest po jego zakończeniu, w terminach płatności rat pożyczki wskazanych w harmonogramie spłaty. W związku z powyższym Spółka nie może zgodzić ze stanowiskiem WSA, że do określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowizji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tj. przychód z tytułu prowizji będzie powstawać w dacie udzielenia pożyczki. Skarżąca, nie może zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż: "(...) usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie jest dokonywana w dacie jej spłaty, ustalonej przez strony umowy pożyczki, a w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę'". Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, powinna zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. rozpoznawać przychód z tytułu prowizji w ustalonych okresach rozliczeniowych, a więc ostatniego dnia każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy przychód z tytułu prowizji stanowiącej miesięczną opłatę należną Spółce z tytułu kosztów związanych z udzieloną pożyczką i płatnej wraz z każdą miesięczną ratą powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w całości w momencie udzielenia pożyczki, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., czy też w okresach rozliczeniowych, a więc ostatniego dnia każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, zgodnie z przyjętym w umowie pożyczki harmonogramem spłat pożyczki tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2873/20 czy z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 469/18, opubl. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zarówno w piśmiennictwie (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W.Modzelewskiego, J.Pyssy, M.Lehman-Ziaji, A.Dembińskiego i A.Kuranta – art. 12, wyd. 2021, powołane za Legalis.pl, P. Borszowski Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010, rozdział IV pkt 5.1., powołane za SIP Lex ), jak i w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2006 r., II FSK 1434/05, z 9 maja 2006 r., II FSK 753/05) przyjmuje się, że należnością należną jest taka, co do której podatnikowi służy uprawnienie. W przepisie tym przyjęto przy tym zasadę, że należność nie musi być zapłacona (zasada memoriałowa). W związku z tym, że powstanie należności związane jest zwykle z czynnością cywilnoprawną, to ustalenie momentu powstania przychodu wymaga odwołania się do treści stosunku prawnego, z którego wynika uprawnienie do żądania kwoty należności. W tym przypadku sporny przychód w postaci prowizji wynikał z umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustaw z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej jako: "k.c.", przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, nie jest jednak umową wzajemną, gdyż będący obowiązkiem dłużnika zwrot przedmiotu pożyczki ani nie stanowi świadczenia wzajemnego, ani nie jest przyczyną (causa) lub odpowiednikiem świadczenia dającego pożyczkę. Dotyczy to również odsetek i innych form "odpłatności" pożyczki. Przepis stanowi wyraźnie o dwóch różnych zobowiązaniach, z których obowiązek spełnienia drugiego (przez biorącego pożyczkę) jest następstwem wykonania zobowiązania przez dającego pożyczkę (por. J.Gudowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. V Zobowiązania część szczególna pod. red. J.Gudowskiego, WKP 2017, komentarz do art. 702, powołany za SIP Lex, J.Panowicz-Lipska, Prawo zobowiązań. Część szczegółowa [w:] System prawa prywatnego t.VIII, Warszawa 2011, s.333). Z art. 720 § 1 k.c. wynika przy tym, że zobowiązaniem ciążącym z mocy tej umowy na pożyczkodawcy jest wyłącznie przeniesienie na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Do przeniesienia własności stosuje się odpowiednio przepisy art. 155 § 2 k.c., co oznacza, że niezbędne jest również przeniesienia posiadania. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki z umowy pożyczki nie wynika zatem, że jest ona umową (usługą) świadczoną w sposób ciągły i że jednym z obowiązków dającego pożyczkę jest akceptacja, że przez czas do daty umownego zwrotu pożyczki pożyczkobiorca będzie swobodnie dysponował kapitałem pożyczkodawcy. W momencie spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania) przez dającego pożyczkę własność pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi bowiem na biorącego pożyczkę i on staje się ich właścicielem. Jego zobowiązanie nie polega też na zwrocie pożyczkodawcy tych samych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a na zwrocie takiej samej ilości pieniędzy lub takiej samej ilości rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, przy czym w tym ostatnim przypadku powinny być one tej samej jakości co rzeczy, których własność pożyczkodawca przeniósł na pożyczkobiorcę. Z istoty umowy pożyczki wynika zatem, że dający pożyczkę wykonuje wiążącą go z biorącym pożyczkę umowę przenosząc własność (i posiadanie) pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę. Z wydaniem rzeczy lub pieniędzy nabywa uprawnienie do ich zwrotu i ewentualnie odpłatności za wykonanie umowy. Odpłatność nie jest essentialia negotii umowy pożyczki, od woli stron zależy zatem, czy umowa ta będzie miała charakter umowy odpłatnej lub nieodpłatnej. W tym przypadku skarżąca zawierała umowy odpłatne, przy czym wynagrodzeniem za przeniesienie własności pieniędzy były zarówno odsetki od pożyczonego kapitału, jak i prowizja. Co do odsetek od pożyczek, ustawodawca określił moment powstania przychodu z tego tytułu na zasadzie kasowej (wynika to a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Co do prowizji od umowy pożyczki, obowiązuje zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód z tego tytułu powstanie w dacie wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku pożyczkobiorcy, w tym bowiem momencie pożyczkodawca wykona swoje zobowiązanie. 4.Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.