II FSK 469/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1091/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.8.2017.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 469/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w G. na indywidualna interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że przychód z tytułu doliczanej do kwoty udzielonej pożyczki prowizji oraz opłat: za rozpatrzenie wniosku, przygotowawczej i za obsługę pożyczki, jako przychód należny w dacie wykonania usługi, należy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.) rozpoznać w dacie udzielenia pożyczki, bowiem ratalna forma zapłaty tych należności nie wpływa na datę, od której są one należne. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie jedynie art. 12 ust. 3, a w konsekwencji pominięcie zastosowania art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3e u.p.d.o.p. i tym samym uznanie za prawidłowe stanowisko organu administracji skarbowej, zgodnie z którym przychód z tytułu opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie pożyczki należy każdorazowo rozpoznać w dacie udzielenia pożyczki przez skarżącą, to jest w dacie podpisania umowy pożyczki, podczas gdy przychód z tytułu tych opłat powstaje każdorazowo w dacie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki, bądź też w przypadku braku płatności raty przez pożyczkobiorcę – w momencie wymagalności każdej poszczególnej raty, a więc zgodnie z umową pożyczki w poszczególnych okresach rozliczeniowych; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze, a jedynie lakoniczne uzasadnienie polegające na stwierdzeniu, iż odpowiedź organu interpretacyjnego jest pełna i odnosi się do wszystkich elementów pytania, podczas gdy organ administracji skarbowej odniósł się wyłącznie do opłaty za udzielenie pożyczki i niezasadnie zrównał ją z opłatą za obsługę pożyczki w domu, a następnie na tej podstawie wydał interpretację, w sytuacji, gdy skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji co do daty powstania przychodu od szeregu innych opłat – opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie pożyczki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając w pierwszej kolejności zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania jako odnoszącego się do proceduralnej prawidłowości przeprowadzania przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej należy stwierdzić, że nietrafna jest postawiona w tym zarzucie teza o ograniczeniu przedmiotu interpretacji przez organ interpretacyjny tylko do opłaty za obsługę pożyczki, przy pominięciu pozostałych elementów zagadnienia interpretacyjnego – opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej oraz prowizji za udzielenie pożyczki. Z niezakwestionowanego zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że analiza organu interpretacyjnego skupiła się na prawnopodatkowej ocenie opłaty (prowizji) za udzielenie pożyczki (a nie za obsługę pożyczki, jak twierdzi skarżąca), by doprowadzić organ interpretacyjny do konkluzji odnoszącej się do wszystkich elementów zagadnienia interpretacyjnego, a więc zarówno opłaty (prowizji) za udzielenie pożyczki, jak i opłaty za obsługę pożyczki, a także opłaty za rozpatrzenie wniosku oraz opłaty przygotowawczej (s. 6, akapit 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy przy tym zauważyć, że ze względu na jednakowy prawnopodatkowy charakter wymienionych opłat i prowizji ze względu na ich akcesoryjność wobec głównego świadczenia umowy w postaci ratalnej spłaty na rzecz skarżącej pożyczonej przez nią kwoty pieniędzy, a także ze względu na sposób ich zapłaty w postaci proporcjonalnego doliczenia do poszczególnych rat spłaty pożyczki, zasadna była łączna ich ocena, prowadząca do zakwalifikowania ich jako przychodów za wykonanie usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Chybiony jest zatem oparty na przedstawionym argumencie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze, skoro do prawidłowości wyrażonej w interpretacji oceny zasadności stanowiska skarżącej Sąd ten niewątpliwie się odniósł. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 12 ust. 3, a w konsekwencji pominięcie zastosowania art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3e u.p.d.o.p. Należy powtórzyć i przypomnieć, że istotą skarżonej interpretacji jest uznanie za datę powstania przychodu dnia wykonania usługi, o czym stanowi właśnie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.; twierdzenie, że ocena zastosowania tego przepisu została pominięta, jest więc oczywiście błędne. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że skoro dniem wykonania usługi jest dzień, w którym udzielono pożyczki, dzień ten oznacza datę powstania przychodu podatkowego. Należy zauważyć, że jest to pogląd znajdujący akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30.03.2011 r. (II FSK 1998/09), z dnia 5.03.2015 r. (II FSK 1307/11), z dnia 18.03.2015 r. (II FSK 156/13), czy z dnia 22.03.2019 r. (II FSK 1006/17); jakkolwiek orzeczenia te wydane zostały na tle stanów faktycznych nietożsamych ze zdarzeniem przedstawionym we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, niemniej prawnie relewantna jest zawarta w nich ocena związanych z usługą udzielenia kredytu lub pożyczki usług dodatkowych, powiązanych z usługą główną. Nietrafne jest więc zapatrywanie skarżącej, jakoby przychód z tytułu opłat wymienionych we wniosku powstawał każdorazowo w dacie ich regulowania przez pożyczkobiorcę bądź w terminie wymagalności poszczególnej raty, gdyż pomija on wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zasadę, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a o prawidłowości uznania przychodów z tytułu opłat, stanowiących przedmiot interpretacji, za przychody należne, świadczy wynikająca z treści umowy pożyczki możliwość dochodzenia tych opłat w przypadku braku spłaty którejkolwiek z przewidzianych w umowie rat. Niezasadność zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.