I SA/Gd 1091/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi " A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodów. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 28 marca 2017 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Spółka spełnia określone w art. 59a ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim (t. jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1528 ze zm.) wymagania dotyczące działalności instytucji pożyczkowych. Pożyczki udzielane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy pożyczkodawcą, a klientem. Na całkowity koszt każdej pożyczki, oznaczający wszelkie koszty, jakie pożyczkobiorca jest zobowiązany ponieść w związku z zawartą umową, poza kwotą udostępnionego kapitału, składają się następujące elementy: a) łączna kwota odsetek (10% w stosunku rocznym) - koszt pożyczki naliczany za używanie pożyczonego kapitału, który pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z zaciągniętym wobec pożyczkodawcy zobowiązaniem; b) opłata za rozpatrzenie wniosku w wysokości 50 złotych - opłata pobierana w związku z obsługą wniosku o udzielenie pożyczki, który pożyczkodawca jest zobowiązany złożyć przed podpisaniem umowy. Opłata jest stała i nie zależy od rodzaju pożyczki, ani kwoty, o jaką wnioskuje pożyczkobiorca. Rozumiana jest jako wynagrodzenie za pracę przedstawiciela pożyczkodawcy i/lub obsługi jego biura, koszty formularzy oraz koszty związane z korzystaniem z Biura Informacji Gospodarczej w celu oceny wiarygodności płatniczej osoby wnioskującej o udzielenie pożyczki i oceny ryzyka kredytowego. Opłata ta jest automatycznie doliczana do całkowitego kosztu pożyczki i nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy lub wcześniejszej spłaty pożyczki z uwagi na nakłady pracy i nakłady finansowe poniesione przez pożyczkodawcę już w chwili podpisania umowy pożyczki; c) opłata przygotowawcza w wysokości 100 złotych - koszt pożyczki obejmujący przygotowanie i zawarcie umowy pożyczki, który pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić pożyczkodawcy w wysokości podanej w umowie pożyczki. Opłata przygotowawcza jest stała, niezależnie od wysokości pożyczonego kapitału i czasu trwania umowy. Rozumiana jest jako wynagrodzenie za pracę przedstawiciela pożyczkodawcy i/lub obsługi jego biura oraz koszty formularzy. Opłata ta jest automatycznie doliczana do całkowitego kosztu pożyczki i nie podlega zwrotowi w przypadku odstąpienia od umowy lub wcześniejszej spłaty pożyczki z uwagi na nakłady pracy i nakłady finansowe poniesione przez pożyczkodawcę już w chwili podpisania umowy pożyczki; d) prowizja za udzielenie pożyczki - opłata rozumiana jako wynagrodzenie pożyczkodawcy za przekazanie pożyczkobiorcy do dyspozycji własnych środków pieniężnych. Wysokość prowizji uzależniona jest od kwoty do wypłaty oraz czasu na jaki pożyczkodawca udostępniają pożyczkobiorcy; e) opłata za obsługę pożyczki - opłata za działania związane ze zbieraniem rat i ich rozliczaniem, a także z rozliczeniem pożyczki i jej zamknięciem po spłacie. Rozumiana jest jako wynagrodzenie pożyczkodawcy za usługę nadzoru nad spłatą pożyczki przez cały okres trwania umowy. Wysokość opłaty uzależniona jest od czasu trwania umowy i jest jednakowa dla każdej wpłaty w ramach jednego wariantu. Powyższe opłaty doliczane są do łącznej kwoty pożyczki, która pomniejszona o wymienione opłaty, daje sumę do wypłaty wypłacaną pożyczkobiorcy. Z praktycznego punktu widzenia rozwiązanie takie oznacza, że wszystkie dodatkowe opłaty związane z zawarciem umowy nie są przez pożyczkobiorców wpłacane jednorazowo, lecz podlegają rozłożeniu na raty jako część umowy pożyczki. Pożyczkobiorca nie pobiera od klienta jakichkolwiek kwot z góry, wszystkie opłaty zawarte są w ratach. Integralną częścią każdej umowy pożyczki jest harmonogram jej spłaty, na którym przedstawiciel pożyczkodawcy potwierdza przyjęcie poszczególnych wpłat od danego pożyczkobiorcy. Wszystkie wyżej wymienione opłaty i prowizje są rozliczane periodycznie, zgodnie z harmonogramem spłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wskazane opłaty i prowizje są wymagalne w terminach spłaty rat. Umowa pożyczki każdorazowo zostaje zawarta na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty. Spłata pożyczki następuje w tygodniowych lub miesięcznych ratach, zgodnie z harmonogramem spłat. Jeżeli w harmonogramie spłat nie określono szczegółowo dat wpłat poszczególnych rat, przyjmuje się, że raty są płatne co 7 dni dla pożyczki z ratą tygodniową i co 30 dni dla pożyczki z ratą miesięczną, licząc od daty zawarcia umowy, aż do spłaty wszystkich rat, które stanowią łącznie całkowitą kwotę do spłaty. Za dzień spłaty raty uważa się dzień odbioru raty przez przedstawiciela pożyczkodawcy w przypadku pożyczki gotówkowej lub dzień wpływu kwoty raty na rachunek bankowy pożyczkodawcy w przypadku pożyczki bezgotówkowej. W sytuacji wystąpienia zaległości w spłacie rat pożyczki, pożyczkodawca ma prawo podejmować czynności windykacyjne, mające na celu zapewnienie dobrowolnego uregulowania zobowiązania. Czynności windykacyjne mogą być prowadzone jako działania własne lub zlecone zewnętrznej firmie windykacyjnej i obejmują: monity SMS, monity telefoniczne, monity listowne. Koszty powyższych czynności, którymi pożyczkodawca ma prawo obciążyć pożyczkobiorcę są opłatami dodatkowymi. W związku z powyższym opisem zadano pytanie w jakiej dacie powstanie przychód z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki), wchodzących w skład całkowitego kosztu pożyczki - każdorazowo w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki, czy też w momencie udzielenia pożyczki, tj. w dniu zawarcia umowy. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z wymienionych opłat i prowizji powstaje każdorazowo w momencie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki. Wskazując na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i 3e, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym należności z tytułu opłat i prowizji pozostają w bezpośrednim związku z udzieloną pożyczką i niewątpliwie należy je zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych w następstwie wykonywanej przez jednostkę "usługi finansowej". W przypadku wykonywanych przez podatnika usług, do ustalenia daty przychodu należnego zastosowanie znaleźć mogą dwa przepisy, definiujące datę uzyskania takiego przychodu, tj. art. 12 ust. 3a lub art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy m.in. wykonywanych usług i stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później jednak, niż dzień wystawienia w związku z taką usługą faktury albo dzień uregulowania przez kontrahenta należności za wykonaną (częściowo wykonaną) na jego rzecz usługę. Drugi z powołanych przepisów dotyczy natomiast usług, w przypadku których strony ustaliły w łączącej je umowie, że usługa będzie przez nie rozliczana nie po jej całkowitym lub częściowym wykonaniu, lecz w okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych, kwartalnych czy rocznych. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu należnego uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie ze strony pożyczkodawcy jest uzależnione od działań pożyczkobiorcy i jedynie w sytuacji, gdy spłata pożyczki następować będzie zgodnie z harmonogramem spłat, pożyczkodawca będzie faktycznie świadczył usługę w miesięcznych okresach. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki) powstanie u wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej: w dniu wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment wykonania usługi, zgodnie z umową pożyczki, jest ściśle powiązany z otrzymaniem zapłaty przez pożyczkobiorcę. W związku z tym przychód z tytułu opłat za obsługę spłaty pożyczki będzie powstawał wyłącznie w okresach, w których pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę, w wysokości określonej w umowie pożyczki. W ocenie wnioskodawcy, gdy pożyczkobiorca zaprzestanie spłaty rat pożyczki, przychód z tytułu opłat i prowizji nie wystąpi. Natomiast w sytuacji, gdy pożyczkobiorca będzie dokonywał spłat w terminach innych, niż określone w umowie i harmonogramie będzie powstawał w terminie faktycznej spłaty. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty za udzielenie pożyczki dopiero w terminie spłaty pożyczki, nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą następujące fakty: - wysokość opłaty jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie opłaty w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie), - opłata za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki, - opłata za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługę pożyczki. Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Opłata za udzielenie pożyczki jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić ma prawo dochodzić Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Z powyższych względów, wartość opłaty za udzielenie pożyczki składająca się z wymienionych we wniosku należności cząstkowych stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny. Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m - dzień wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Dyrektor stwierdził, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać należy datę wykonania usługi, tj. datę udzielenia pożyczki przez Spółkę (podpisanie umowy). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowane na gruncie opłaty za obsługę pożyczki w domu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 995/15, wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 960/13). Reasumując Dyrektor uznał, że za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie tej pożyczki stanowiących łącznie opłatę za udzielenie pożyczki należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie wykonania usługi, tj. w dacie udzielenia pożyczki, a nie w momencie jej uregulowania w drodze ratalnej spłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 30 maja 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie daty powstania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony skarżącej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a, 3c, 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie pożyczki należy każdorazowo rozpoznać w dacie udzielenia pożyczki przez skarżącą, tj. w dacie podpisania umowy pożyczki, podczas gdy przychód z tytułu tych opłat powstaje każdorazowo w dacie ich regulowania przez pożyczkobiorcę, zgodnie z harmonogramem spłaty poszczególnych rat pożyczki, bądź też w przypadku braku płatności raty przez pożyczkobiorcę - w momencie wymagalności każdej poszczególnej raty, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a pożyczkobiorca jako dłużnik obowiązek jego realizacji. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wybiórczą ocenę stanowiska skarżącej oraz niepełną analizę przedstawionego przez nią stanu faktycznego i odniesienie się przez organ administracji skarbowej wyłącznie do opłaty za udzielenie pożyczki i nieuzasadnione zrównanie jej z opłatą za obsługę pożyczki w domu, a następnie na tej podstawie wydanie interpretacji, podczas gdy Skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji co do daty powstania przychodu od szeregu innych opłat - opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, opłaty za obsługę pożyczki oraz prowizji za udzielenie pożyczki. Dyrektor Krajowej Informacji Publicznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. We wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca szczegółowo wyjaśniła koszty każdej pożyczki, wskazując w rubryce G wszystkie opłaty uiszczane przez pożyczkobiorcę. Opis stanu faktycznego uzasadniał odniesienie stanowiska prawnego w formie zbiorczej do opłaty za rozpatrzenie wniosku, opłaty przygotowawczej, prowizji za udzielenie pożyczki i opłaty za obsługę pożyczki, jako opłaty za udzielenie pożyczki ze wskazaniem art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy. Strona skarżąca przyznała, że wszystkie opłaty, również łączna kwota odsetek wynoszących 10% w stosunku rocznym, są doliczane do łącznej kwoty pożyczki, spłacanej w ratach zgodnie z harmonogramem spłat. Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Organ prawidłowo ocenił, że postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy. Proponowana przez skarżącą interpretacja przepisów pozostaje w sprzeczności z przedstawionym przez skarżącą mechanizmem wyliczenia opłat, umożliwiającym ustalenie ratalnych obciążeń z tego tytułu. Wbrew stanowisku skarżącej usługa udzielenia pożyczki nie jest dokonywana w dacie spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, zatem nie jest trafne twierdzenie dotyczące częściowych kosztów odpowiadających kosztom spłacanym. We wniosku strona skarżąca prawidłowo opisała tryb udzielania pożyczek i wskazała, że na całkowity koszt każdej pożyczki, oznaczający wszelkie koszty, jakie pożyczkobiorca jest zobowiązany ponieść w związku z zawartą umową, składają się wymienione elementy opłat z tytułu udzielenia pożyczki. Jednoznacznie zatem w dacie udzielenia całej pożyczki powstaje koszt całkowity tej pożyczki. Spłata pożyczki oraz ratalne uiszczanie opłat z tytułu jej udzielenia nie kształtują innej niż wskazana przez organ daty powstania przychodu zarówno z tytułu opłat (opłata za rozpatrzenie wniosku, opłata przygotowawcza, opłata za obsługę pożyczki) i prowizji (prowizja za udzielenie pożyczki wchodzących w skład całkowitych kosztów pożyczki. Do wskazanych we wniosku świadczeń związanych z umową pożyczki uzyskanych od pożyczkobiorcy przez skarżącą nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu odsetek (por. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 156/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 798/13, wyrok NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1307/11). Odpowiedź organu interpretującego jest pełna, odnosi się do wszystkich elementów pytania odnośnie wątpliwości prawnych. Z tej przyczyny nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że prawidłowe jest stanowisko interpretacyjne zawierające wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz wskazanie wyjaśnienia podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 335/12, wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.