II FSK 1519/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt ISA/Gl 988/17 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.80.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 988/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. Z. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 6 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.80.2017.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że określone w ugodzie sądowej zawartej z pracodawcą odszkodowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, bowiem zdaniem Sądu jego wysokość i zasady ustalania wynikają z Kodeksu pracy, a w szczególności jego art. 56 i art. 58 – jako przepisów odrębnych ustaw. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie w całości, na podstawie art. 188 P.p.s.a zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego tj. zarzut niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany adekwatny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności zarzut podważający zgodność przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja sugerująca, że ocena Sądu I instancji opiera się na okolicznościach faktycznych niezgodnych z opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi zostać uznana za bezskuteczną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wyłączenia wymienione w pkt (a) – (f) nie mają znaczenia dla sprawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że sporne co do oceny podatkowej odszkodowanie miało zostać wypłacone skarżącej na podstawie zawartej ugody sądowej. Ugoda sądowa została zaś zawarta w związku z pozwem wniesionym przez podatniczkę w związku z bezprawnym, jej zdaniem, rozwiązaniem przez pracodawcę stosunku pracy bez wypowiedzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej akcentuje, że ugoda sądowa zawarta pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 KC, w konsekwencji nie można uznać, aby odszkodowanie przyznane na tej podstawie było odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest błędny. Podstawę materialnoprawną ugody zawieranej przed sądem (ugody sądowej) stanowią przepisy art. 917 i 918 KC. Jedność systemu prawa nie uzasadnia traktowania ugody sądowej w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego o ugodzie. Zawarcie ugody w toku postępowania przed sądem jest aktem prawnym, na który składają się dwa elementy: materialno prawny i procesowy. Ugoda sądowa jest czynnością procesową dokonaną w formie przewidzianej prawem procesowym, które wiąże z tą czynnością zamierzony przez strony skutek w postaci wyłączenia dalszego postępowania sądowego co do istoty sporu i umorzenia postępowania. Jednocześnie zawarte w treści ugody porozumienie co do istniejącego między stronami stosunku prawnego ma charakter zgodnego oświadczenia woli, a więc czynności prawnej zmierzającej do wywołania skutków w dziedzinie prawa materialnego, w tym zakresie zawarte przed sądem porozumienie jest ugodą w rozumieniu art. 917 KC (uchwała pełnego składu Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych SN z dnia 20 grudnia 1969 r., III PZP 43/69, OSNCP 1970 z. 3, poz. 40). Oświadczenia materialnoprawne i procesowe stron zawarte w ugodzie sądowej ocenia się według przepisów tej gałęzi prawa, do której oświadczenie należy. Prawo materialne normuje ważność i skuteczność oświadczeń woli stron składających się na umowę cywilnoprawną zawartą w ugodzie, a ważność i skuteczność wyrażonych w niej oświadczeń procesowych zmierzających do umorzenia postępowania ocenia się według prawa procesowego. (wyrok Sądu Najwyższego z 1 lutego 2000 r., sygn. akt I PKN 503/99. OSNP 2001/12/411). Zatem przyjąć należy, że okoliczność, że ugoda sądowa została zawarta na podstawie art. 917 KC nie przesądza charakteru prawnego uzyskanego na tej podstawie świadczenia (odszkodowania). Nadto, przyjęcie, że ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 KC nie może stanowić negatywnej przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, zawarcie ugody sądowej stanowi wprost o dopuszczalności zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. Analizując charakter prawny świadczenia wynikającego z ugody sądowej należy mieć na uwadze roszczenie będące przedmiotem postępowania sądowego, w ramach którego doszło do zawarcia ugody. Skoro zaś nie budzi wątpliwości na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że roszczenie dochodzone przez skarżącą było oparte na przepisie art. 56 Kodeksu pracy to okoliczność ta nie może zostać pominięta w toku analizy przedmiotowej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 Kodeksu postępowania cywilnego w sprawach, w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, sąd dąży w każdym stanie postępowania do ich ugodowego załatwienia, w szczególności przez nakłanianie stron do mediacji. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że Sąd pod którego nadzorem jest zawierana ugoda może ocenić i ocenia, czy jest ona zgodna z prawem, z zasadami współżycia społecznego oraz czy nie zmierza do obejścia prawa. Przedstawione wyżej przesłanki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią aksjologiczne uzasadnienie dla objęcia tego rodzaju odszkodowań (opartych na ugodzie sądowej) zwolnieniem przedmiotowym, oczywiście przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków zwolnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do braku spójności systemu prawa; z jednej strony ustawodawca zachęca do ugodowego załatwianie sporów, z drugiej strony wyklucza uzyskanie określonej preferencji podatkowej z tego tylko względu, że strony zawarły ugodę sądową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wymogi formalne dotyczące postępowania interpretacyjnego, należy dostrzec, rozważyć i ocenić co jest istotą zagadnienia interpretacyjnego dającą się wyprowadzić z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro zaś z opisu stanu faktycznego wynika, że doszło do wypowiedzenia umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem prawa i konsekwencją tego stanu rzeczy jest przyjęty przez pracodawcę obowiązek wypłaty odszkodowania (niezależnie od tego jak w treści ugody sądowej świadczenie to zostałoby formalnie nazwane) to przyjąć należy, że źródłem tego odszkodowania jest art. 56 Kodeksu pracy. Należy tutaj także uwzględnić, że prawomocna ugoda sądową korzysta z powagi rzeczy osądzonej, zatem skarżąca nie mogłaby ponownie złożyć pozwu opartego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. W dalszej kolejności wymaga ustalenia, czy przyznane odszkodowanie było tego rodzaju, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W myśl z art. 56 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Zgodnie z tym przepisem do pracownika należy wybór czy zażąda przywrócenia do pracy czy odszkodowania. Należy przyjąć, że przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania; takim przepisem jest art. 58 Kodeksu pracy, z którego wynika wysokość odszkodowania należnego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Jeszcze raz należy powtórzyć, że okoliczność, że strony zdecydowały się na zawarcie ugody sądowej nie może eliminować z obszaru analizy organu interpretującego okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które doprowadziły do tego, że ten konkretny spór stał się przedmiotem postępowania sądowego, organ nie może także abstrahować od konkretnej sytuacji procesowej opisanej przecież we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, która dała bezpośredni asumpt do zawarcia ugody sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca tutaj uwagę na treść uzasadnienia sądu odwoławczego, który uchylił pierwotne orzeczenie sądu I instancji oddalające powództwo skarżącej. Dokonując analizy art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że w ww. przepisie u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się słowem "wprost". Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania (wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. II FSK 3217/14). Zatem, przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Należy zaznaczyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zakreślił wysokość odszkodowania, która podlega zwolnieniu, co oczywiście nie przesądza o faktycznej wysokości przyznanego odszkodowania. Jeżeli więc, co wynika z opisu stanu faktycznego, doszło do rozwiązania ze skarżącą umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie to przysługiwało skarżącej roszczenie o przywrócenie do pracy lub żądanie wypłaty odszkodowania. Wysokość odszkodowania została ustalona wprost w treści art. 58 Kodeksu pracy, zatem w tych granicach uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, co zostało także odnotowane w wyroku Sądu I instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę.