III SA/Wa 3305/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2016 r. nr IPPB2/4511-420/16-3/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M.P. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze Spółki komandytowej innego niż ona wspólnika tej spółki. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, jest wraz z innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Zaznaczyła, iż Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2016 r. (dalej: "Sp. z o.o."). Spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Sp. z o.o. ("Udziały w spółce córce"). W przyszłości niektórzy ze wspólników Spółki (dalej: "Wspólnicy") wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w jej umownie, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci Udziałów w spółce córce. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: czy w razie wystąpienia ze Spółki po jej stronie jako komandytariusza Spółki (na moment wystąpienia Wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Wspólnikom wyłącznie Udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydanie Wspólnikom Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po jej stronie (jako komandytariusza Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Strony skoro w wyniku wystąpienia Wspólnika ze spółki dojdzie do przekazania Wspólnikowi majątku Spółki w postaci Udziałów w spółce córce to nie otrzyma ona od spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. W przekonaniu Skarżącej ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników pozostających w spółce. Mając na uwadze powyższe Strona uznała, iż etap wystąpienia będzie dla niej neutralny podatkowo jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jego przeprowadzenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 19 lipca 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze, że podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach spółki komandytowej są jej poszczególni wspólnicy zauważył, że w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.f. Z kolei udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Według Ministra Finansów w sytuacji, gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy). Organ, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał, iż w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce córce, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy. W przekonaniu organu przychodem Skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie zatem przypadająca na nią (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Powyższe wynika z treści art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Strona wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania; 2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez próbę opodatkowania transakcji, która nie generuje po jej stronie żadnego przysporzenia; więcej generuje ona zmniejszenie jej majątku nie powodując po jej stronie żadnego, nawet hipotetycznego przysporzenia; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej "O.p.") poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w sposób skrajnie profiskalny i niekorzystny dla podatnika w sytuacji, gdy możliwa była ich prawidłowa wykładnia uwzględniająca dosłowną treść przepisu, jego cel wyrażony przez ustawodawcę, a także fakt braku uzyskania przez Stronę ekonomicznego przysporzenia na skutek transakcji. Skarżąca, wskazując na fakt, iż w przypadku wystąpienia wspólników ze spółki komandytowej zobowiązanie to będzie miało charakter niepieniężny, ponieważ już w samej umowie spółki zostanie wskazane jakie składniki otrzymają poszczególni wspólnicy w przypadku wystąpienia, doszła do przekonania, że charakter zobowiązania spółki komandytowej do wypłaty wynagrodzenia jest od początku – w przypadku wspólnika, o którym mowa we wniosku - niepieniężny. Jej zdaniem powyższe oznacza, iż spółka komandytowa wydając wspólnikowi udziały w spółce córce nie reguluje w sposób niepieniężny innego zobowiązania, a spełnia swoje zobowiązanie, którego charakter jest od początku niepieniężny. Strona stanęła na stanowisku, że wskazanie w doktrynie prawa handlowego, że art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") nie ma charakteru imperatywnego, a co za tym idzie w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej co do zasady spółka powinna w przypadku braku innych postanowień dokonać wypłaty udziału kapitałowego w pieniądzu, nie stoi na przeszkodzie zawarcia pomiędzy występującym wspólnikiem, a spółką osobową porozumienia o wyborze innego sposobu spełnienia świadczenia na rzecz występującego wspólnika, czy to w drodze odrębnego porozumienia czy wprost w umowie spółki osobowej. Ponadto w zawartym porozumieniu z występującym wspólnikiem lub umowie spółki może dojść do odmiennego określenia obowiązku spółki osobowej względem występującego wspólnika w przypadku złożenia oświadczenia o wystąpieniu ze spółki osobowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, iż w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce córce dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f., a tym samym dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy. Tym samym w jej ocenie nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca w art. 12 ust. 3 pkt 11) i pkt 12) u.p.d.o.f. rozróżniłby konsekwencje otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika środków pieniężnych lub składnika majątku, a następnie, na potrzeby art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy uznał, że wspólnik występując ze spółki osobowej otrzymuje zawsze środki pieniężne, a składniki majątku mogą zostać przekazane jako świadczenie w miejsce pierwotnego - pieniężnego - świadczenia. Według Strony, przekazanie udziałów w spółce córce przez Spółkę komandytową, w wyniku realizacji postanowień umowy Spółki komandytowej, nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu u niej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analizując pojęcie odpłatnego zbycia składników majątku spółki wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw o podatkach dochodowych. Strona ponadto zauważyła, że wspólnicy - na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem - nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W szczególności, przekazanie majątku w związku z wystąpieniem wspólnika nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki komandytowej lub Strony wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Takie wynagrodzenie zostanie wypłacone występującemu wspólnikowi co ostatecznie spowoduje spadek aktywów Spółki komandytowej. Mając powyższe na uwadze uznała, iż w zaistniałym przypadku trudno mówić o jakimkolwiek jej przysporzeniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia ze spółki komandytowej innego niż Skarżąca wspólnika tej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest wspólnikiem spółki komandytowej. W przyszłości, jeden ze wspólników wystąpi ze Spółki, w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. (spółce córce). Spór sprowadza się do ustalenia czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w razie wystąpienia z niej jednego ze wspólników, który otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. Skarżąca zarzuca Ministrowi Finansów naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do tego przepisu – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. – w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f). Zasadniczym argumentem Skarżącej jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki wobec występującego wspólnika jest zaś od początku zobowiązaniem niepieniężnym. W odniesieniu do tego argumentu należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym Skarżąca forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym". Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I OSK 1061/10 – publ. CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego – o którym bezpośrednio poniżej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędacej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (Druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji). W rezultacie – w ocenie Sądu – wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od fizycznych zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącą argumenty mające charakter pozajęzykowy. Wykładnia dokonana przez organ i zaaprobowana przez tut. Sąd doznaje ponadto wzmocnienia poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, zważywszy na analizę wskazanych powyżej celów, dla jakich norma ta została wydana. Powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) stanowiącego o tym, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku i wyrażają pogląd, że wypłata dywidendy, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych i jeśli wypłata następuje w formie niepieniężnej nie mogą być uznane za "odpłatne zbycie". Na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie chodzi zaś o kwalifikację przychodu w racji "odpłatnego zbycia", a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego. Nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie trzeba zauważyć, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącej co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Fakt, że stanowisko Ministra Finansów nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącej nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 2a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.