I GSK 1674/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 365/15 w sprawie ze skargi G. L. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. S.A. w G. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn.. akt I SA/Gd 365/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. (spółka, skarżąca kasacyjnie) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, w którym przedstawiła stan faktyczny. Skarżąca kasacyjnie wytwarza paliwo żeglugowe na terenie swojego składu podatkowego, które jest następnie wydawane ze składu podatkowego w celu dostarczenia, za pośrednictwem barki - bunkierki, do jednostek pływających uprawnionych do odbioru paliw żeglugowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy, odbierających paliwa na wodzie. W okresie od marca do maja 2009 r. dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą: dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę skarżącej, w których w polu "Odbiorca" wpisywano stronę, a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże skarżącej przy Martwej Wiśle oraz kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą, które zawierały wszystkie dane wskazane we wzorze dokumentu dostawy określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy ( Dz.U. Nr 32, poz. 251 ze zm.). W czerwcu 2010 r. w spółce została rozpoczęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola, której zakresem była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od marca do sierpnia 2009 r. W trakcie postępowania kontrolnego, kontrolujący uznali sposób dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego za nieprawidłowy i naruszający art. 32 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, gdyż podmiotami upoważnionymi do odbioru wyrobów zwolnionych od akcyzy były podmioty faktycznie zużywające wyroby zwolnione, tj. jednostki odbierające paliwo żeglugowe, a nie spółka. Po zakończeniu kontroli, która zakwestionowała prawo do zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego dostarczanego ze składu podatkowego na jednostki pływające ze względu na niewłaściwe udokumentowanie dostaw, skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego na całość ustaleń poczynionych w protokole kontroli i wpłaciła akcyzę od dostaw paliwa żeglugowego dokonanych w okresie od marca do maja 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. "Czy prawidłowe jest stanowisko, że udokumentowanie przez spółkę w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia? Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że udokumentowanie w okresie od marca do maja 2009 r. dostawy paliwa żeglugowego ze składu podatkowego na uprawnioną jednostkę pływającą dwoma dokumentami przewidzianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym (tj. dokumentem dostawy, a następnie kwitem bunkrowym pełniącym rolę kolejnego dokumentu dostawy), w przypadku dostaw, w których - ze względu na specyfikę dostawy - niezbędny jest przeładunek paliwa, nie można uznać za naruszenie warunków formalnych zwolnienia z akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące utratą prawa do tego zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 uchylił wydaną interpretację. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13 oddalił. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Nie zgadzając się z elementem uzasadnienia zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę przez organ wskazanej tej części uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, która dotyczy sformułowania znajdującego się na s. 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r." . Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany omawianej indywidualnej interpretacji. Stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji, a wskazany błąd został sprostowany z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 215 O.p. i prostuje "omyłkę pisarską" w interpretacji w ten sposób, że stwierdzenie zawarte na stronie 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012r." zastępuje stwierdzeniem w brzmieniu, "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji -[...] stycznia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji - w części dotyczącej sformułowania znajdującego się na s. 7 w brzmieniu: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r.", jako niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a który powinien brzmieć: "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego wystąpienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami; Strona skarżąca wniosła jednocześnie o połączenie rozpatrzenia tej skargi ze skargą na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2014r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] października 2014 r. nr [...]. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 14h i art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. z późn. zm.)- dalej: O.p. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wywiodła, że de facto interpretacja zawierała na stronie 7 sformułowanie w brzmieniu: "interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej - [...] styczni 2012 r." Skarżąca, w związku z tym, że w jej ocenie powyższe sformułowanie zawierało błędy dotyczące stanu faktycznego i stanu prawnego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, którego organ nie uwzględnił. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Fakt, że wniosek dotyczył stanu faktycznego jest bezsporny, gdyż wynika on zarówno z zaznaczenia na formularzu wniosku pola 35, jak też z opisu stanu faktycznego zawartego w polu 54: "W okresie od marca 2009 r. do maja 2009 r. Spółka dokumentowała dostawy paliwa żeglugowego za pomocą: 1) dokumentów dostawy wystawianych na przemieszczane paliwa ze składu podatkowego na barkę Spółki, w których w polu "Odbiorca" wpisywano "A" S.A., a w polu "Adres miejsca odbioru" - nazwę barki oraz miejsce jej cumowania, tj. nabrzeże G. L. S.A. przy M., 2) kwitów bunkrowych dla dostawy paliwa z barki na jednostkę pływającą, które zawierały wszystkie dane wskazane we wzorze dokumentu dostawy określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm. - "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy" ). W ocenie skarżącej kasacyjnie, w tej sprawie skorygowanie błędu w interpretacji nie było możliwe w trybie art. 215 §1 O.p. W tym przypadku, brak możliwości skorygowania aktu administracyjnego wynika nie tylko z powodu braku wskazania tego przepisu w art. 14 h O.p., lecz również z zakresu zmiany spornego sformułowania. Błąd, jaki wystąpił w sformułowaniu zawartym na stronie 7 interpretacji dotyczył nie tylko wyrazów "zdarzeniu przyszłym" zamiast wyrazów "stanie faktycznym", ale również błędnie podanego stanu prawnego, co w konsekwencji prowadzi do konieczności zmiany treści całego kwestionowanego akapitu interpretacji. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że interpretacja została wydana na wniosek z dnia [...] października 2011 r., w którym przedstawiła stan faktyczny sposobu dokumentowania dostaw paliwa żeglugowego, który miał miejsce jedynie w okresie od marca do maja 2009 r. i ten stan faktyczny był przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny, których wyroki stanowią podstawę prawną wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zawartej w interpretacji. Spółka podniosła przy tym, że z dniem 1 września 2010 r. w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, który jest przedmiotem oceny prawnej, zostały dokonane zmiany, wprowadzone ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Określenie więc w interpretacji daty obowiązującego stanu prawnego dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest istotne dla skutków podatkowych wynikających z tej interpretacji. Sformułowanie w niej zawarte, że dokonana wykładnia dotyczy "stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012 r.", jest nieprecyzyjne, gdyż w istocie obejmuje dwa stany prawne: (i) obowiązujący dla określonego we wniosku stanu faktycznego, tzn. w okresie marzec-maj 2009 r. oraz (ii) obowiązujący w okresie od dnia [...] września 2010 r. do dnia [...] stycznia 2012r. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, przepisy Ordynacji podatkowej faktycznie nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przyjęło się, że za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 §1 O.p., należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Nie podlegają natomiast sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. nie można natomiast uznać zmiany całego akapitu w treści aktu administracyjnego, w tym przypadku w treści interpretacji indywidualnej. Tezę skarżącej potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1831/10) oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 902/12). W tej sytuacji - zdaniem skarżącej kasacyjnie - interpretacja, zawierające tak istotne błędy powinna zostać w tej części zmieniona. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Wyrokiem z wyżej opisanym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] października 2014 r. nr [...]. Uzasadnienie wyroku wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 783/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 766/13, i w związku z nimi związania Ministra Finansów z mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, dokonana przez organ interpretacja z dnia [...] października 2014r. w swej istocie uznająca stanowisko spółki za prawidłowe, jest zgodna z prawem w zakresie zakwestionowanym przez stronę skarżącą. A w rzeczy samej czy dopuszczalne było sprostowanie akapitu "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej - [...] stycznia 2012 r.", jako niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodził się ze spółką, że organ w interpretacji będącej przedmiotem skargi w sposób niezgodny z prawem posłużył się instytucją sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanym rozstrzygnięciu, która znajduje ustawowe unormowanie w przepisie art. 215 § 1 O.p. Wskazał, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnej regulacji procedury naprawczej zmierzającej do sprostowania wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie skodyfikowane w przepisach art. 14 a do n. O.p. ma natomiast charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego), zaś rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów należy szukać, posiłkując się wyłącznie treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. W świetle zaś przepisu art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Wśród wymienionych przepisów nie ma rozdziału 14 Działu IV, w którym zawarty jest art. 215 O.p. Jednocześnie ustawodawca w przepisie art. 215 § 1 O.p. przesądził, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki tylko i wyłącznie w rozstrzygnięciu, które przybiera formę decyzji. Jedynie z mocy wyraźnego odesłania z art. 219 O.p. postępowanie określone w przepisie art. 215 § 1 O.p. stosuje się również w odniesieniu do postanowień. Przedmiotowe zasady nie mogą zatem znaleźć zastosowania w przypadku szczególnej formy rozstrzygnięcia regulowanej ustawą - Ordynacja podatkowa, jaką stanowi indywidualna interpretacja przepisów podatkowych. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać by postanowienie o sprostowaniu interpretacji indywidualnej wywołało pożądany przez organ skutek prawny w postaci zmiany pierwotnej treści wydanej interpretacji. Zauważył, iż nawet gdyby uznać, że przepis art. 215 O.p. znajdował zastosowanie w sprawie w drodze analogii, nie sposób zapominać o jego aspekcie przedmiotowym. Skoro bowiem nie zawiera definicji pojęć "błędy rachunkowe" oraz "innej oczywistej omyłki", to należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. W tym kontekście instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Sąd I instancji uznał, iż organ, próbując zmienić poprzez instytucję sprostowania, określenie przedmiotu, w zakresie którego udzielał interpretacji wyszedł w ogóle poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu. Ten wymóg - abstrahując od dopuszczalności zastosowania przepisu art. 215 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w kontekście art. 153 p.p.s.a. - został w ogóle przez organ przeoczony. Podsumowując uznał, że Minister Finansów dokonując zmiany przedmiotu wydanej interpretacji w zakresie wskazanym w skardze, wbrew zarówno wytycznym zawartych w obu wyrokach, dokonał niedopuszczalnego obejścia art. 153 p.p.s.a., stosując przepis nie mający zastosowania w sprawie z mocy art. 14 h O.p. Ta okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na argumentację spółki, która wywodzi, że przy tak sformułowanym i kwestionowanym akapitem, może zostać pozbawiona ochrony wynikającej z zasady przewidzianej w art.14 k O.p., w związku z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując Sąd I instancji uznał, że interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy prawa w tak znaczącym zakresie, że jej pozostawienie w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami prawa, które to naruszenie musi uwzględnić zarówno Sąd, z uwagi na obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a., jak i organ, który ponownie rozpoznając sprawę uwzględnić powinien konieczność zmiany zaskarżonej interpretacji w trybie art. 14 e O.p. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Przepisy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. wskazał jako podstawę rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł Minister Finansów zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku, że z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że organ naruszając powyższe przepisy ord.pod. niezasadnie dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w interpretacji indywidualnej, skutkiem czego nastąpiła zmiana treści interpretacji w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. a na skutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy sformułowanie zalecenia dokonania zmiany wydanej interpretacji w trybie art. 14e O.p. pomimo że przedmiotową interpretację sąd uchylił zaskarżone orzeczenie. Wskazując na powyższe wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – nie zasługuje ona uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi czy w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy art. 215 O.p. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 , art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 b, art. 165 a, art.168, art. 169 § 1-a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, a więc nie odsyła do stosowania przepisów art. 215 O.p., które normują tryb prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Również pozostałe przepisy rozdziału 1a działu II nie odsyłają do stosowania art. 215 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonując wykładni przepisów stwierdził, że w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej winny mieć zastosowanie przepisy art. 215 O.p. Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (Bogumił Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o o , Gdańsk 2013, str. 93). Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że stosowanie analogii jest stosowaniem narzędzia interpretacyjnego mającego prawotwórczy, a co najmniej quazi prawotwórczy charakter, bo zastosowanie takiego narzędzia ma na uwadze zapewnienie spójności systemu prawa – czy to w kontekście celów przypisywanych ustawodawcy bądź ustawy, czy to w kontekście potrzeby zachowania funkcjonalności prawa jako mechanizmu sterowania zachowaniami społecznymi (Bogumił Brzeziński op.cit, str. 9). Przy interpretacji przepisów prawa należy przyjąć założenie, w myśl którego system prawa jest systemem kompletnym, pozbawionym luk. Wyróżnia się analogię legis i analogię iuris. Analogia legis - zakładając, że oznacza podporządkowanie określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego, w drodze wykładni językowej, nie sposób wywieść normy o takim zasięgu - jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów; analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa. Oznacza ona, że interpretator sięgając do analogii tego rodzaju pomija regułę prawa, dając pierwszeństwo bardziej lub mniej wyraźnie sformułowanej ogólnej zasadzie prawa (ibidem, str. 135). Należy zauważyć, że rozróżnia się analogię intra legem (analogia ta tworzy normy prawne, nie rozszerzając w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych; wypełnia natomiast normatywną treść luki w konstrukcji instytucji już istniejących, pozwalając na ich poprawne funkcjonowanie bądź nawet na funkcjonowanie w ogóle) oraz analogię extra legem (prowadzi do rozszerzanie zakresu instytucji prawnych tj. objęcia ich unormowaniami bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych przy zastosowaniu innych metod interpretacji – zakresem nrom kształtujących te instytucje). W prawie podatkowym zarówno w literaturze przedmiotu, doktrynie, jak i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powszechny jest pogląd przeciwny stosowania analogii na niekorzyść podatnika (tak w wyroku TK z dnia 13 września 2011r. P33/09; OTK 2011, nrnr 7A, poz. 71). Rzadko judykatura wyraźnie dopuszcza możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Najmniej zastrzeżeń wywoływać może stosowanie analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej. Wynika to ze służebnego - wobec prawa materialnego – charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia – także w drodze wykładni per analogiam niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu. Przykład akceptacji stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, gdzie m.in. stwierdzono, iż art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przeszkodą do dokonania sprostowania oczywistej, brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h O.p. do stosowania przepisów rozdziału 13 należącego do działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego rozpoznając niniejszą sprawę należy wyrazić pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie sprostowanie oczywistych omyłek, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art. 14a-14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, uznaje że brak odesłania w przepisach regulujących sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14 h, nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę że w tych sprawach nie można stosować przepisów art. 215 O.p., a brak tego odesłania jest wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań regulujących postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanych. Uprawnia do tego wykładnia systemowa. Niewątpliwie trzeba założyć, że błędy rachunkowe i oczywiste omyłki będą występować w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosowanie analogii legis pozwala na stosowanie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w celu usunięcia tych błędów i oczywistych omyłek. Taka wykładnia nie jest dokonana na niekorzyść zainteresowanego w rozumieniu art. 14b §1 O.p., nie narusza dyrektyw dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Takie rezultaty wykładni czynią zadość dyrektywom interpretacji, które mają na celu możliwość usuwania zaistniałych problemów. Zgodnie z treścią przepisu art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji, nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, a jednocześnie za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Jeśli zaś chodzi o oczywistą omyłką, to mogą nią być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru i nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 (II FSK1830/10), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia (II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w zaskarżonym wyroku trafnie Sąd I instancji wskazał, że mocą postanowienia z dnia 23 grudnia 2014r. Minister Finansów dokonał zmiany określenia przedmiotu interpretacji poprzez rozszerzenie go do zakresu nie wynikającego z treści wniosku podatnika, co nie mogło być uznane w świetle art.215 § 1 O.p. za sprostowanie oczywistej omyłki. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że dokonane sprostowanie oczywistej omyłki nie może pozostawać bez wpływu na argumentację spółki, która wywodziła, że przy tak sformułowanym i kwestionowanym akapitem, może zostać pozbawiona ochrony wynikającej z zasady przewidzianej w art.14 k O.p., w związku z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. A to z tego powodu, że w zaskarżonej interpretacji użyto sformułowania, że "Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji - [...] stycznia 2012r." Słusznie wskazał Sąd I instancji właśnie ten stan prawny miał dla strony skarżącej istotne znaczenie, skoro nie bez przyczyny podnosiła, że z dniem [...] września 2010 r. w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, który jest przedmiotem oceny prawnej, zostały dokonane zmiany, wprowadzone ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2010 r. Nr 151, poz. 1013). Określenie więc w interpretacji daty obowiązującego stanu prawnego dla rozpatrywanego stanu faktycznego jest istotne dla skutków podatkowych wynikających z tej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, by wskazana przez organ podatkowy wada interpretacji miała charakter oczywistości. W trybie art.215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Za tak rozumianą oczywista omyłkę nie można natomiast uznać zamiany całego akapitu z uzasadnienie interpretacji. Końcowo należy wskazać, iż Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nakazał organowi aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił konieczność jej zmiany w trybie art. 14e O.p. Na podstawie art. 14e O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (wcześniej Ministra Finansów) może zmienić, uchylić, czy też stwierdzić wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej. Uprawnienie tego organu do zmiany wydanej interpretacji ogólnej i indywidualnej nie zostało ograniczone żadnym terminem. Wymieniony organ może zatem zmienić każdą istniejącą interpretację, jeżeli uzna, że zachodzą powody określone w ustawie. Jednakże nie dotyczy to interpretacji, która już wcześniej została uchylona wyrokiem sądu. Dlatego wytyczne te należy uznać za błędny, jednak nie wpływa to na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie uzasadniły konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.