I GSK 1594/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 891/14 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. , nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 891/14 oddalił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 21 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 2 czerwca 2011 r. Oddział Celny Port Lotniczy Kraków - Balice przyjął zgłoszenie celne [...], dokonane przez firmę [...]) w imieniu, którego działała Agencja celna [...] dla towaru opisanego jako "siatki do osadników", dla którego zadeklarowano kod CN 7314 49 00 00 (kod TARIC), ze stawką dla krajów trzecich 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w siedzibie [...] – dalej: skarżącej lub spółki - kontrolę związaną z dopuszczeniem do obrotu na terytorium Unii Europejskiej towarów importowanych przez skarżącą w okresie od dnia 13 marca 2010 r. do dnia 22 lutego 2013 r. Ustalono, że towar objęty zgłoszeniem celnym z 2 czerwca 2011 r., należy taryfikować do kodu TARIC 8421 99 00 99 ze stawką dla krajów trzecich 1,7%. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] P określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 2 czerwca 2011 r. Powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego wraz z odsetkami od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego. Stwierdził, że osobą zobowiązaną do zapłacenia długu celnego jest skarżąca (poprzednia nazwa i adres firmy [...] ). W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że siatka do osadnika jest elementem stanowiącym część zamienną/wymienną do filtrów/osadników, wykonaną ze stali nierdzewnej [...]. Pełni funkcję elementu filtrującego z zanieczyszczeń. Towar ten stanowi element filtra/osadnika siatkowego, bez którego nie jest on w stanie wykonywać swojej funkcji tj. filtrowania przepływającego czynnika (cieczy, gazu). Towar należy klasyfikować do kodu CN 8421 99 00 i klasyfikacja ta jest wyznaczona przez reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 1 f) do sekcji XV i 2 b) do sekcji XVI oraz przez opis kodów 8421 i 8421 99 00. Do wskazanego kodu przypisana jest stawka celna erga omnes w wysokości 1,7%. Organ wskazał, że dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K.decyzją z dnia 21 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że do dokonania zgłoszenia celnego w dniu 2 czerwca 2011 r. skarżąca upoważniła Agencję celną [...] , która działała w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Powyższe potwierdza deklaracja zawarta na dokumencie SAD. Forma przedstawicielstwa bezpośredniego wynika z upoważnienia (stałego) z dnia 20 marca 2008 r. Przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Z kolei czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Dotyczy to również konsekwencji (skutków), które wyniknąć mogą z ewentualnych zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów itp. po stronie upoważnionej agencji celnej. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że nienależyte wykonanie czynności przez upoważnioną agencję celną nie jest w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego przesłanką wyłączającą, czy uwalniającą mocodawcę od negatywnych skutków tych czynności. Katalog dłużników celnych wynika z unijnego prawa celnego i nie może być rozszerzany przez prawo krajowe ze względu na brak odesłania w tym zakresie w treści rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 1992 r., Nr 302, s. 1 ze zm. dalej: WKC), czy też przepisów wykonawczych do ww. aktu. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przepisu, który stanowiłby swego rodzaju wykonanie art. 201 ust. 3 zdanie drugie WKC. Przepisy prawa krajowego nie mogą ustanawiać dłużnikami osób nie wymienionych w cyt. przepisie. Osoba, która miałaby ponosić solidarną z dłużnikiem odpowiedzialność za powstały dług celny musi spełniać łącznie dodatkowe przesłanki, w tym dostarczyć dane, na podstawie, których sporządzane jest zgłoszenie celne oraz wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Agencja celna nie dostarcza jakichkolwiek danych potrzebnych do sporządzenia zgłoszenia celnego, lecz wykorzystuje dane od innych podmiotów. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu, po wydaniu decyzji określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu (dalej: decyzja celna) wydał w dniu 26 listopada 2013 r. decyzję o nr [...] 13/P określającą podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 2 czerwca 2011 r. – dalej: decyzja podatkowa. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że do zapłaty pozostaje kwota [...] zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określoną ww. decyzją, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym wraz z odsetkami. Skarżąca nie udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, dlatego zasadnym jest naliczenie odsetek. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K, decyzją z dnia 21 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) zalicza do grona podatników również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ II instancji podał, że podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest skarżąca, która dokonała importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Decyzja podatkowa, jest decyzją ściśle związaną z rozstrzygnięciem w sprawie celnej. W związku z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydana w sprawie celnej została utrzymana w mocy, ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w zakresie kręgu dłużników w sprawie celnej w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ciężar dowodu, że w sprawie "zaistniały okoliczności niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku, spoczywa na podatniku. Skarżąca nie kwestionuje, że w zgłoszeniu celnym została faktycznie wykazana nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług. Jest to okoliczność bezsporna. Sposób obliczenia i określenia tej kwoty nie jest kwestionowany przez skarżącą. Okoliczność, że spółka działała przez przedstawiciela bezpośredniego oznacza, że skutki działania agenta celnego w granicach upoważnienia obciążają skarżącą. Ewentualne kwestie związane z nienależytym wykonaniem czynności przez upoważnioną agencję celną reguluje umowa zawarta pomiędzy skarżącą a agencją celną i organy celne nie są właściwe w rozstrzyganiu sporów powstałych na gruncie takiej umowy. Uzasadniając oddalenie skarg na powyższe decyzje WSA w Krakowie podniósł, że istota sporu dotyczy określenia dłużników, a więc osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego, który powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem organów celnych, jedynym dłużnikiem jest skarżąca. Z kolei w ocenie spółki podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za dług celny jest również Agencja celna [...] działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów celnych. Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne. "Zgłaszający" jest zdefiniowany, w art. 4 pkt.18 WKC jako osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Dłużnicy solidarni występują w WKC jedynie w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, w którym przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Skoro zgłaszającym była skarżąca, która jest dłużnikiem długu celnego. Zdaniem WSA, uznanie podmiotu za dłużnika długu celnego nie zależy od uznania organu administracyjnego, lecz musi wynikać wprost z przepisów, których nie wolno interpretować rozszerzająco. Niedopuszczalne jest domniemanie osoby dłużnika. Przepis art. 201 ust. 3 zdanie trzecie WKC nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zgłoszenie celne objęte kontrolą zostało sporządzone na podstawie prawdziwych danych. W toku prowadzonego postępowania organy celne nie kwestionowały rzetelności dokumentów dotyczących zgłoszenia celnego. Zostało ono zakwestionowane wyłącznie z powodu zadeklarowania w nim nieprawidłowego kodu CN, co miało wpływ na zastosowaną stawkę celną. Okoliczność ta jest wynikiem nieznajomości zasad taryfikacji celnej towarów, a nie dostarczenia nieprawdziwych danych, w oparciu, o które sporządza się zgłoszenie celne. W sprawie żadna z osób nie dostarczała nieprawdziwych danych, a w konsekwencji rozważania, czy osoby wiedziały lub powinny wiedzieć, że dane są nieprawdziwe są bezprzedmiotowe. Skarżąca nie wskazała przepisu, z którego wynikałaby, że przedstawiciel bezpośredni jest dłużnikiem długu celnego i nie podjęła polemiki z organem celnym, który stwierdził, że taki przepis nie istnieje. Tym samym upoważniona przez skarżącą Agencja celna [...] nie mogła zostać uznana za dłużnika długu celnego z tytułu importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Sąd wskazał, że krąg podmiotów, które w świetle ustawy o VAT zalicza się do dłużników, określa art. 17 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy. Podatnikiem podatku od towaru usług jest podmiot, który jest dłużnikiem długu celnego. Przy tym postępowanie celne i podatkowe w podatku od towarów i usług w imporcie pozostają ze sobą w ścisłej zależności. Ustalenie dłużnika długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym, które stanowi odrębne postępowanie od postępowania podatkowego, ale które to ustalenie musi być respektowane w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług w imporcie. Za dłużnika długu celnego z tytułu importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym w postępowaniu celnym została uznana skarżąca, a nie upoważniona przez skarżącą Agencja celna [...] W tych okolicznościach nie ma podstaw, aby w świetle art. 17 ust.1 pkt. 1 ustawy o VAT można było uznać za podatnika agencję celną. Sąd I instancji podkreślił, że upoważnienie w formie przedstawicielstwa bezpośredniego agencji celnej do dokonania zgłoszenia celnego nie uzasadniają zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny. Nie jest to szczególna okoliczność. Przeciwnie korzystanie z usług agencji celnej w postępowaniu przed organami celnymi jest sytuacją typową i powszechną. Skarżąca dokonała świadomego wyboru agencji celnej i formy przedstawicielstwa bezpośredniego związanego działaniem "w imieniu i na rzecz" skarżącej, ze świadomością, że skutki działania przedstawiciela bezpośredniego będą obciążały spółkę. W związku z tym nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe zgłoszenie towaru było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny dwóch decyzji: jednej - określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz drugiej – określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. Obie decyzje były wynikiem zakwestionowania przez organ celny taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego. Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Chodzi tu obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie oraz od kwoty niepobranego podatku VAT z tytułu importu. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: p. p. s. a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) że: - w odniesieniu do retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego irrelewantne prawnie jest zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny, który powstały wskutek wadliwego zgłoszenia przez agencję celną [...] z siedzibą w [...] towaru w postaci siatki do osadników do kodu taryfy celnej 7314490000 zamiast do kodu 8421990099, co skutkowało wadliwym określeniem stawki celnej dla importowanego towaru i powstaniem długu celnego - podczas gdy odpowiedzialność za dług celny ponosi również przedstawiciel bezpośredni (agencja celna [...]), a nieustalenie tej okoliczności w postępowaniu administracyjnym uniemożliwia dochodzenie roszczenia cywilnego o charakterze odszkodowawczym od przedstawiciela bezpośredniego jako współdłużnika solidarnego. - w odniesieniu do określenia podatku od towarów i usług zasadne było określenie skarżącej odsetek od nieuiszczonej różnicy w podatku od towarów i usług - podczas gdy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej, a która powierzyła wszelkie czynności dotyczące zgłoszenia celnego w tym określenia należności w zakresie podatku VAT profesjonalnej agencji celnej [...], a która w tych okolicznościach powinna być objęta przedmiotowym postępowaniem i decyzją wydaną w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni gdyż nieustalenie tej okoliczności w postępowaniu administracyjnym uniemożliwia dochodzenie roszczenia cywilnego o charakterze odszkodowawczym od przedstawiciela bezpośredniego jako współdłużnika solidarnego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna - poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego niezastosowania: a/ art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC i uznanie, iż przedstawiciel bezpośredni nie ponosi odpowiedzialności za retrospektywne zaksięgowanie długu celnego - podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika, iż zobowiązanym solidarnie do zapłacenia podatku jest także przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, jeśli podał w zgłoszeniu celnym o objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu kod taryfy celnej nieodpowiadający zgłoszonemu towarowi, a co spowodowało, że należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna w sytuacji, gdy jako profesjonalista, co najmniej powinien był wiedzieć, że kod taryfy celnej jest nieprawdziwy. b/ art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 201 ust. 3 WKC i w zw. z art. 213 WKC poprzez ich wadliwą wykładnię i niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż przedstawiciel bezpośredni nie ponosi odpowiedzialności za retrospektywne zaksięgowanie długu celnego i w konsekwencji za określenie należności w podatku od towarów i usług - podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika, iż zobowiązanym solidarnie do zapłacenia podatku jest przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, jeśli podał w zgłoszeniu celnym o objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu kod taryfy celnej nieodpowiadający zgłoszonemu towarowi, a co spowodowało, że należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna w sytuacji, gdy jako profesjonalista, co najmniej powinien był wiedzieć, że kod taryfy celnej jest nieprawdziwy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a .zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia określają zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okazały się one nieusprawiedliwione, lub też w odniesieniu do niektórych z nich zredagowane z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy". Skarżący stara się wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego przez co błędnie ustalił stan faktyczny. Zarzuty należy uznać za nietrafne. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w toku postępowania nie przeprowadzono postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny, który powstał wskutek wadliwego zgłoszenia przez agencję celną [...]towaru w postaci siatki do osadników. Skutkowało to wadliwym określeniem stawki celnej dla importowanego towaru i powstaniem długu celnego. W konsekwencji stan faktyczny nie został przez organy celne ustalony prawidłowo. Występują, bowiem istotne braki w materiale dowodowym w zakresie określenia kręgu dłużników (osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego) Okoliczności te nie zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, a Spółka została pozbawiona możliwości udowodnienia korzystnych dla siebie faktów. W konsekwencji niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny dowodów oraz poprawną rekonstrukcję stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich istotnych okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, które ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 i 188 o.o. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy. Dlatego też, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczone jako dowód. Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać (zob. C. Kosikowski, L. Etel Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, str. 1031). Przenosząc powyższe uwagi na rozpatrywaną skargę kasacyjną, należy przed wszystkim podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną i faktyczną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem trzeba, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszania prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w pkt a) jej petitum zarzuca naruszenie art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC i uznanie, iż przedstawiciel bezpośredni nie ponosi odpowiedzialności za retrospektywne zaksięgowanie długu celnego - podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika, iż zobowiązanym solidarnie do zapłacenia podatku jest także przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego. Zarzut ten jest nieuprawniony. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że do zgłoszenia celnego w dniu 2 czerwca 2011 r. skarżąca upoważniła Agencję celną [...] , która działała w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Powyższe potwierdza deklaracja zawarta na dokumencie SAD, w którym w polu 14 widnieje zapis "[2]". W rezultacie określono rodzaj i zakres przedstawicielstwa bezpośredniego. Ten był znany organowi celnemu przy prowadzeniu postępowań dotyczących tego zgłoszenia. Forma przedstawicielstwa bezpośredniego wynika z upoważnienia (stałego) z dnia 20 marca 2008 r. Zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). W przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego przewidziano dwa rodzaje przedstawicielstwa, tj. przedstawicielstwo bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz przedstawicielstwo pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby (art. 5 ust. 2 tiret 1 i 2 WKC). Rozróżnienie obu tych rodzajów przedstawicielstwa jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 201 ust. 3 zdanie pierwsze WKC "dłużnikiem jest zgłaszający". Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 4 pkt 18 WKC "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia we "własnym imieniu" lub ta, w imieniu której dokonuje się zgłoszenia celnego. Z zestawienia owych przepisów jasno więc wynika, że zgłaszającym, a w konsekwencji dłużnikiem, jest również przedstawiciel pośredni (tak m.in. K.Lasiński-Sulecki (w:) Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod. red. W. Morawskiego, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2007, str. 98). Należy przy tym zauważyć, że w art. 201 ust 3 zdanie drugie WKC prawodawca wspólnotowy dodatkowo stwierdził, że w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem "jest również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. A zatem, w myśl tych przepisów, dłużnikiem jest przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu, jak "również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Wymienieni w art. 201 ust. 3 WKC dłużnicy są dłużnikami solidarnymi na mocy art. 213 WKC (por. m.in. W. Morawski (w:) Wspólnotowy Kodeks Celny..., str. 841). Nie ulega więc wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając za nietrafne zarzuty Spółki dotyczące odpowiedzialności za dług celny przedstawiciela bezpośredniego importera, czyli Agencji Celnej [...] dokonał poprawnej wykładni ww. przepisów. Przepis art. 201 ust. 3 zdanie trzecie WKC nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zgłoszenie celne objęte kontrolą zostało sporządzone na podstawie prawdziwych danych. W toku prowadzonego postępowania organy celne nie kwestionowały rzetelności dokumentów dotyczących zgłoszenia celnego. Zostało ono zakwestionowane wyłącznie z powodu zadeklarowania w nim nieprawidłowego kodu CN, co miało wpływ na zastosowaną stawkę celną. Okoliczność ta jest wynikiem nieznajomości zasad taryfikacji celnej towarów, a nie dostarczenia nieprawdziwych danych, w oparciu, o które sporządza się zgłoszenie celne. W sprawie żadna z osób nie dostarczała nieprawdziwych danych, a w konsekwencji rozważania, czy osoby wiedziały lub powinny wiedzieć, że dane są nieprawdziwe są bezprzedmiotowe. We Wspólnotowym Kodeksie Celnym dłużnicy solidarni występują jedynie w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, w którym przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności skoro w niniejszej sprawie zgłaszającym była skarżąca to jest ona dłużnikiem długu celnego. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt b) petitum skargi kasacyjnej uznać należy, że jest on nieuprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że krąg podmiotów, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się do dłużników, określa art. 17 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Tym samym podatnikiem podatku od towaru usług jest podmiot, który jest dłużnikiem długu celnego. Ustalenie dłużnika długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym. Powyższe winno być respektowane w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług w imporcie. W sprawie za dłużnika długu celnego z tytułu importu towaru – w postępowaniu celnym - została uznana skarżąca, a nie Agencja celna [...] W związku z tym to spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a należało oddalić. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490).