VIII SA/Wa 566/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 89 b ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania S. W. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2017 r., określającej kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił S. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe S. W., kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2014 r. (odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł) oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. ([...]zł). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż skarżący: - w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł, poprzez nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz [...]-[...] Firma Transportowo Handlowa E. D. w O., tytułem malowania cementonaczepy, - w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. zaniżył podatek naliczony o kwotę [...]zł, poprzez nie ujęcie w ewidencji nabyć VAT oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7K dwóch faktur VAT: [...] i [...], wystawionych przez "[...]" E. W. w Ś., tytułem zakupu samochodów osobowych, - w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie (jako fakturę i paragon) w ewidencji sprzedaży VAT faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. wystawionych na rzecz E. W., C. [...] tytułem sprzedaży materiałów biurowych, - w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...].zł i za IV kwartał 2014 r. o kwotę [...]zł. poprzez ujęcie w ewidencji nabyć VAT i deklaracjach VAT-7K faktur VAT wstawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, tytułem zakupu usług budowlanych, - w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł poprzez nie pomniejszenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust 1 ustawy o VAT wynikającego z nieuregulowania w całości przez stronę w terminie 150 dni zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawioną przez E. W. Firma "[...]" tytułem zakupu samochodu [...]. Odwołanie od tej decyzji, działaniem pełnomocnika, złożył skarżący. W odwołaniu, jego autor, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił decyzji organu I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik dokonał w dniach [...] sierpnia 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r. zapłaty gotówką za fakturę nr [...] wystawioną przez E. W. , w związku z czym skarżący nie miał obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych od [...] Sp. z o.o.; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na jego niekorzyść, a w szczególności: poprzez uznanie przez organ I instancji, że strona – w niewystarczający sposób zweryfikowała kontrahenta, tj. [...] Sp. z o. o., w sytuacji gdy strona wskazała, że w trakcie nawiązania współpracy z tym podmiotem dokonała jego sprawdzenia, w szczególności osób uprawnionych do jego reprezentacji, wśród których był M. K., przez co brak było podstaw do dalszej weryfikacji. Powyższe oznacza, że strona nie powinna utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego w rozliczeniu podatku za IV kwartał 2014 r. zakwestionowano zadeklarowaną przez podatnika kwotę podatku należnego. Z informacji zamieszczonej pod tabelą znajdującą się na str. 17 zaskarżonej decyzji wynika, że zmiana rozliczenia za IV kwartał 2014 r. jest skutkiem m.in. zaniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT w odniesieniu do ewidencji sprzedaży o kwotę [...]zł. Natomiast w treści uzasadnienia decyzji brak jest wskazania jakichkolwiek ustaleń wskazujących na zaniżenie tego zobowiązania, - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, nie dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść podatnika. Wskazano przy tym na zeznania strony oraz świadka M. K., z których jednoznacznie wynika, że [...] Sp. z o. o. wykonała usługi budowlane opisane na fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot dla skarżącego. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny dwóch kwestii: - prawa do odliczenia podatku naliczonego w III i IV kwartale 2014 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony, w tym należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz - obowiązku korekty w IV kwartale 2014 r. odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] wystawionej przez firmę "[...]" E. W., dokumentującej zakup samochodu [...], wobec nieuregulowania należności wynikającej z tej faktury. Organ odwoławczy przywołał następnie treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Wskazał, iż z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dodał, iż dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury- dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wskazał też, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które nie zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danej usługi. Przywołując wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1628/12 organ odwoławczy dodał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Odnosząc się do zagadnienia tzw. pustych faktur Dyrektor IAS powołał się także na orzecznictwo TSUE, w szczególności poglądy wyrażone w sprawie C-33/13 (Jagiełło) oraz porządkujący powyższe zagadnienie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie I FSK 390/13. Organ odwoławczy przywołał także art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dodał, iż przepis ten reguluje zasady stosowania tzw. mechanizmu "ulgi na złe długi", który z jednej strony umożliwia dostawcy (usługodawcy) skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego w sytuacji, w której nie otrzymał on od nabywcy zapłaty za zrealizowane świadczenia, a z drugiej strony nakłada na nabywcę towarów lub usług obowiązek skorygowania VAT naliczonego - jeżeli ten nie uregulował całości bądź części ceny za nabyte świadczenia. Dodał jednocześnie, iż art. 89b ust. 1a stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Badając okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z ustaleń organu I instancji [...] Sp. z o.o. wykonywała na rzecz skarżącego usługi budowlane i wykończeniowe, co dokumentowała fakturami VAT. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że usługi, które były wyszczególnione w fakturach zostały wykonane. Wskazał, iż zgodnie z wpisem do KRS, [...] Sp. z o.o. od dnia [...] lutego 2014 r. nie miała ujawnionego żadnego członka zarządu, gdyż M. K. został wykreślony z KRS z funkcji członka zarządu. Sąd Rejonowy dla m.st. W., Sąd Gospodarczy, XII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. ustanowił dla [...] Sp. z o.o. kuratora w celu niezwłocznego powołania organów uprawnionych do reprezentowania tego podmiotu, a w razie potrzeby do jego likwidacji. Następnie tenże sąd, w dniu [...] grudnia 2015 r. ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ww. podmiotu. Organ odwoławczy przywołał zeznania skarżącego z dnia [...] maja 2016 r., podnosząc, iż wynika z nich, że strona odnośnie nabycia środków trwałych od [...] sp. z o.o. nie posiada żadnych innych dokumentów niż wystawione faktury oraz nie posiada informacji o ewentualnych podwykonawcach lub pracownikach wykonujących te usługi dla [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż z zeznań skarżącego wynika, że widział on jak były wykonywane zlecone usługi i za nie zapłacił oraz, że nie została zawarta umowa na piśmie. Dyrektor IAS przywołał także zeznania skarżącego z dnia [...] maja 2016 r., z których wynika m.in., iż M. K. był osobą znaną skarżącemu z uwagi na zamieszkiwanie w tej samej miejscowości, a z uwagi na wcześniejszą produkcję kostki brukowej w ocenie skarżącego mógł wykonać roboty budowlane przy wykorzystaniu podwykonawców. Zapłata za faktury została dokonana gotówką z uwagi na zablokowanie kont bankowych przez komorników. Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżący w dniu [...] czerwca 2016 r. przedłożył wydruk z KRS, dotyczący [...] Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2013 r. Badając okoliczności sprawy organ odwoławczy przywołał także zeznania M. K. oraz ustalenia organu I instancji co do działalności [...] sp. z o.o., posiadania organów i możliwości działania. Wskazał też, iż ww. firma została w dniu [...] października 2014 r., zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. złożyła w ustawowym terminie deklaracje VAT7K za I i III kwartał 2014 r., natomiast za II i IV kwartał 2014 r. w dniach [...] i [...] maja 2016 r. Zeznania M. K. zostały uznane za niespójne wobec braku potwierdzenia zeznań co do miejsca przechowywania dokumentów dotyczących [...] Sp. z o.o. Nie potwierdzono także faktu zatrudniania pracowników, posiadania sprzętu do wykonywania usług budowlanych. Wskazano, iż z przedłożonych do kontroli podatkowej wyciągów bankowych oraz zeznań złożonych przez podatnika do protokołu z dnia [...] października 2014 r. wynika, iż w 2014 r. mogły być przeprowadzane na nich operacje bankowe, zatem strona miała możliwość dokonania zapłaty na rzecz [...] Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego, zwłaszcza, że taka forma rozliczenia wskazana była na fakturach. Dyrektor IAS wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez skarżącego usług. Nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, z których wynikałoby, że usługi te zostały wykonane przez firmy podwykonawcze. Podniósł, iż nie kwestionuje wykonania usług budowlanych na rzecz strony. Dodał, że materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że to nie [...] Sp. z o.o. była ich rzeczywistym wykonawcą. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia kto wykonał usługi, jeżeli nie był to podmiot wskazany jako wystawca faktury. Jeżeli zlecone usługi budowlane wykonał inny podmiot to strona powinna być tego świadoma. Jeżeli natomiast usługi te wykonał M. K. posługując się danymi [...] Sp. z o.o., to strona przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że to nie podmiot widniejący na spornych fakturach jest wykonawcą tych usług. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące samej strony pozwalają stwierdzić, że postępowanie skarżącego świadczy o niezachowaniu należytej staranności, jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, iż ważną funkcję w obrocie gospodarczym pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Ściśle bowiem łączy się ona z zasadą staranności, która wymaga od podmiotów w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. W ocenie Dyrektora IAS okoliczności dotyczące współpracy strony z M. K., działającym w imieniu [...] Sp. z o.o. odbiegają od normalnych stosunków pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Strona nie zachowała wymaganej staranności już w momencie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem, albowiem w przesłuchaniu z dnia [...] maja 2016 r. zeznała: "Odnośnie transakcji z firmą [...] Sp. z o.o., wyjaśniam, że właściciel M. K. mieszka w C. niedaleko mnie i wiedziałem, że wcześniej produkował kostkę brukową i może wykonać dla mnie roboty, ma też podwykonawców". Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jak wynika z tych zeznań strona wykazała się daleko idącą ufnością wobec M. K., uznając go za osobę, którą zna, która mieszka w jego okolicy i nie spodziewał się, że pan K. będzie wobec skarżącego nielojalny. Skarżący sam przyznał, że został oszukany, co potwierdza fragment uzasadnienia odwołania od zaskarżonej decyzji: "Przy zlecaniu kolejnych robót podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że M. K. ma prawo reprezentować Spółkę. To M. K. winien go poinformować, że nie ma takich uprawnień, jednak podatnik nie powinien odpowiadać za jego nierzetelność". W ocenie organu odwoławczego fakt, że M. K. mieszkał niedaleko strony nie zwalnia strony z obowiązku weryfikacji swojego kontrahenta. Podatnik, co prawda, twierdzi, że sprawdził [...] Sp. z o.o. w CEIDG, to nie przedstawił żadnego dowodu w postaci np. wydruku, który mógłby to potwierdzić. Fakt sprawdzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Centralnej Bazie Ewidencji Gospodarczej budzi wątpliwości, aczkolwiek w ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że strona użyła tej nazwy nieświadomie, mając na myśli Krajowy Rejestr Sądowy. Strona przedłożyła wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] maja 2013 r., jednak zauważyć należy, że współpracę z [...] Sp. z o.o. nawiązała dopiero po 15 miesiącach od daty wykonania wydruku. W tym czasie w spółce "[...]" zostały dokonane istotne zmiany, albowiem z dniem [...] lutego 2014 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego jedynego członka zarządu – M. K., nie powołując nowego zarządu. Oznacza to, że w momencie nawiązania współpracy strony z [...], spółka ta nie miała organu uprawnionego do działania w jej imieniu. Zatem, gdyby strona przed rozpoczęciem współpracy z [...] Sp. z o.o. sprawdziła ją w Krajowym Rejestrze Sądowym, wiedziałaby jaka jest jej sytuacja prawna. Wskazano też, iż strona nie sprawdziła swojego kontrahenta także w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większość wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony faktur, zakwestionowanych w niniejszej sprawie, została wystawiona po wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT. Organ odwoławczy powołał się także na przesłuchanie skarżącego z dnia [...] maja 2016 r., w którym skarżący zeznał: "Odnośnie nabycia środków trwałych z firm [...] i [...] wyjaśniam, że nie posiadam żadnych innych dokumentów oprócz faktur VAT np. protokołów odbioru robót, informacji o ew. podwykonawcach lub pracownikach, którzy wykonywali te usługi itd. Widziałem jak wykonywano te usługi, zapłaciłem za wykonanie zleconych prac. Umowa była tylko ustnie, nie zawieraliśmy umowy na piśmie. To wszystko co mam do powiedzenia w tej sprawie". Przywołano także zeznania M. K. z dnia [...] czerwca 2016 r.: "Prace dokumentowano jedynie fakturami VAT. Nie sporządzaliśmy pisemnie umowy ani protokołów odbioru robót czy WZ były, wystawiane dokumenty KP, ale ja ich w dniu dzisiejszym nie posiadam". Wskazano zatem, że strona nie zadbała o to, żeby dokonane przez nią transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Brak umowy w formie pisemnej i protokołów odbioru prac budowlanych świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń z tytułu, np. nieterminowego wykonania prac czy złego wykonania zlecenia. Zawieranie umów z kontrahentami w formie pisemnej jest działaniem potwierdzającym dbałość o własne interesy i pozwala na określenie wzajemnej odpowiedzialności za ewentualne naruszenie warunków umowy. Organ odwoławczy wskazał także, iż o braku przezorności świadczy również gotówkowa forma rozliczeń strony z M. K., co jest znamienne dla nielegalnych transakcji, zwłaszcza, że sporne faktury VAT opiewają na znaczne kwoty, tj. faktury wystawione w III kwartale 2014 r. dokumentują wykonanie usług na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, a faktury za IV kwartał. 2014 r. dokumentują wykonanie usług na kwotę łączną netto [...]zł, VAT [...]zł. Zaznaczono przy tym, że strona posiada tyko jedno potwierdzenie, dokonanej zapłaty za wykonane usługi na kwotę [...]zł. Brak jest też zainteresowania skarżącego w momencie uzgadniania robót i zakresu wykonywanych prac budowlanych czy [...] Sp. z o.o. posiada niezbędny sprzęt, narzędzia, pracowników posiadających uprawnienia i wiedzę w zakresie budownictwa oraz firmy podwykonawcze. Takiego zainteresowania skarżący nie wykazał również w trakcie wykonywanych prac budowlanych. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M. K. w imieniu [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych z tym podmiotem. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie uznał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił zawarte w odwołaniu twierdzenia i dołączone kserokopie dowodów KP, potwierdzające dokonanie przez skarżącego zapłaty za fakturę [...]wystawioną przez "[...]" E. W. tytułem zakupu samochodu [...]. Organ odwoławczy, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym zeznań strony z dnia [...] czerwca 2016 r. uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania przedłożonych dowodów KP. Uznał zatem, iż w tej sytuacji nie ma podstaw do korygowania kwoty podatku naliczonego, którego prawo do odliczenia potwierdził sam organ podatkowy. Dyrektor IAS uznał za zasadny zarzut pełnomocnika strony w zakresie bezpodstawnego podwyższenia stronie w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. podatku należnego o kwotę [...]zł. W arkuszu odwoławczym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyznał, iż w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. omyłkowo ujęto wysokość podatku należnego i rozliczenie podatku VAT zawarte w skarżonej decyzji winno ulec zmianie. W tych okolicznościach i wobec treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. na kwotę [...]zł w miejsce określonego przez organ I instancji w kwocie [...]zł. Skargę na powyższą decyzję, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, działaniem pełnomocnika, wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych przez stronę od firmy [...] Sp. z o. o. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: - uznanie, że w niewystarczający sposób zweryfikował kontrahenta tj. [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy strona wskazała, że w trakcie nawiązania współpracy ze Spółką dokonała jej sprawdzenia, w szczególności osób uprawnionych do jej reprezentacji, wśród których był M. K., przez co brak było podstaw do dalszej jej weryfikacji i tym samym podatnik nie powinien utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. - art. 180 § 1, art 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom strony oraz świadka tj. M. K., z których jednoznacznie wynika, że spółka [...] Sp. o.o. wykonała usługi budowlane opisane na fakturach VAT wystawionych przez spółkę dla strony. Podnosząc powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] października 2017 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpisów wyroków Sądu Rejonowego w R. w sprawach: VIII K [...]- z dnia [...] maja 2016 r. oraz VIII K [...] z dnia [...] marca 2016 r., składając potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tych odpisów. Postanowieniem z dnia 12 października 2017 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił powyższe wnioski dowodowe, wobec braku ich wpływu na okoliczności niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie obejmuje prawidłowość dokonanych przez orzekające w sprawie organy ustaleń, prowadzących do uznania, iż siedem faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ujętych przez skarżącego w ewidencjach nabyć i rozliczonych w deklaracjach VAT-7K w III i IV kwartale 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że skarżący nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, co sprawia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że zasadną była odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż usługi budowlane, które są udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Skarżący zaś twierdząc wprawdzie, iż zakwestionowane w sprawie faktury dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze, w swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi skupił się jednak na wykazaniu wadliwości ustaleń organów podatkowych co do niedostatecznego zweryfikowania przez skarżącego wystawcy faktur [...] Sp. z o.o. Podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące zaniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT w odniesieniu do ewidencji sprzedaży o kwotę [...]zł oraz dotyczące zapłaty za fakturę [...]wystawioną przez "[...]" E. W. tytułem zakupu samochodu [...] zostały bowiem przez organ odwoławczy wyjaśnione i uwzględnione. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały zgodnie, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Organ odwoławczy w oparciu o ustalenia organu I instancji, w tym analizę wpisów do KRS z których wynika, że [...] Sp. z o.o. od dnia [...] lutego 2014 r. nie miała ujawnionego żadnego członka zarządu, gdyż M. K., z którym w kwestii usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach kontaktował się skarżący, został wykreślony z funkcji członka zarządu, uznał, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych usług ponieważ działała bez organów. Wskazano także, iż Sąd Gospodarczy XII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. ustanowił dla tej Spółki kuratora w celu powołania organów uprawnionych do jej reprezentacji, a w razie potrzeby do likwidacji, zaś w dniu [...] grudnia 2015 r. ww. Sąd ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Organ odwoławczy wskazał także, iż Spółka ta nie była czynnych podatnikiem podatku VAT, nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie miała zaplecza technicznego, sprzętu potrzebnego do wykonania takich usług. M. K., wskazując na korzystanie z usług podwykonawców, nie przedłożył na to żadnych dowodów. Nie została zawarta pisemna umowa, z której wynikałoby kto miał wykonać zlecone usługi, brak też jest protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych i kosztorysów, a płatności mimo znacznych kwot odbywały się gotówką. Wskazano przy tym na posiadanie przez skarżącego jednego potwierdzenia dokonania wpłaty na kwotę [...]zł z dnia [...] sierpnia 2014 r., dot. faktury VAT nr [...]. W odniesieniu zaś do braku staranności skarżącego, która miałaby decydować o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w III i IV kwartale 2014 r. wynikającego z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy wskazał na daleko idącą ufność skarżącego w stosunku do M. K., z uwagi na założenie lojalności tego kontrahenta z powodu zamieszkiwania w tej samej miejscowości i wynikającą z tego znajomość. Za niewystarczające organ odwoławczy uznał przedłożenie przez skarżącego wydruku z KRS z dnia [...] maja 2013 r., wobec tego, że współpraca z [...] Sp. z o.o. została nawiązana po 15 miesiącach od daty wykonania wydruku, a w tym okresie w Spółce zaszły istotne zmiany. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż gdyby przed rozpoczęciem współpracy strona sprawdziła [...] Sp. z o.o. w KRS wiedziałaby jaka jest jej sytuacja prawna. Okolicznością obciążającą skarżącego jest też brak sprawdzenia czy Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również brak dbałości podatnika o należyte udokumentowanie transakcji, gotówkowe płatności, brak zainteresowania czy [...] Sp. z o.o. dysponuje niezbędnym zapleczem do wykonania usług. W ocenie Sądu dowody i argumentacja przytoczone przez organy obu instancji wskazują na uzasadnione wątpliwości co do tego, że [...] Sp. z o.o. wykonała wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi. W szczególności w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na to, że z zeznań M. K. z dnia [...] czerwca 2016 r. (karta 114 tomu II akt podatkowych) wynika, iż [...] Sp. z o.o. nie posiadała własnego sprzętu budowalnego, ale korzystała z firm podwykonawczych i ich sprzętu. Świadek ten nie wskazał danych pozwalających na ustalenie podwykonawców. Takich informacji nie wskazuje też skarżący. Powyższe świadczy o tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż [...] Sp. z o.o. była wykonawcą usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a zostały one wykonane przez nieznane podmioty. Jednak zauważyć także należy, iż M. K. w swoich zeznaniach, o których mowa odwołuje się do dokumentów, do których jak podaje, nie ma dostępu. Trudne do przewidzenia jest czy istotnie dokumenty takie istnieją, a jeśli tak to jakie wynikałyby z nich informacje. Nie mniej jednak wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń mogłyby mieć informacje czy w stosunku do [...] Sp. z o.o. były prowadzone postępowania podatkowe, jakich w ich toku dokonywano ustaleń, czy były wydawane, a jeśli tak to jakie rozstrzygnięcia. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podjęły próbę dokonania tego rodzaju ustaleń, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do oceny orzekających w sprawie organów co do braku staranności skarżącego w kontaktach z [...] Sp. z o.o., który w ocenie organów czyni zasadnym odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, brak jest podstaw do podzielenia stanowiska tych organów w tej mierze. Wskazać bowiem należy, iż TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W tym miejscu przypomnieć wypada, że organ odwoławczy brak staranności skarżącego w kontaktach z [...] Sp. z o.o. oparł na posłużeniu się informacją z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] maja 2013 r., podczas gdy współpraca rozpoczęła się 15 miesięcy później, braku sprawdzenia czy Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT, braku dbałości podatnika o należyte udokumentowanie transakcji, gotówkowych płatnościach, braku zainteresowania czy [...] Sp. z o.o. dysponuje niezbędnym zapleczem do wykonania usług. W ocenie Sądu, o ile brak należytego udokumentowania transakcji może wskazywać na uchybienia po stronie podatnika co do zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że okoliczność taka samodzielnie stanowić może o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, w szczególności, w przypadku wykazania istnienia innych aktów staranności. Z zeznań skarżącego wynika, iż innych dokumentów poza fakturami VAT nie posiada, nie była spisana umowa na wykonanie robót, ani protokoły odbioru. Skarżący podał, że widział jak były wykonywane prace i za ich wykonanie zapłacił gotówką. Zaufanie do M. K., występującego w imieniu [...] Sp. z o.o. uzasadnił osobistą znajomością, zamieszkiwaniem w tej samej miejscowości i wiedzą o tym, że produkował kostkę brukową, ma podwykonawców i może wykonać zlecone prace. Zeznania skarżącego podlegają ocenie jako dowód w sprawie. Organ odwoławczy oceniając powyższe zeznania wskazał, że skarżący wykazał się daleko idącą ufnością wobec M. K., nie dokonał zaś stosownego sprawdzenia tego kontrahenta poprzez sprawdzenie aktualnych z daty podjęcia współpracy wpisów w KRS, rejestrze podatników VAT. W ocenie Sądu przywoływane w tej mierze okoliczności wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie stanowią o braku należytej staranności. Faktem jest, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury dotyczą III i IV kwartału 2014 r. Z protokołu kontroli podatkowej (str. 23 protokołu, karta 84 tomu I akt podatkowych) wynika zaś, iż skarżący prowadził kontakty handlowe ze Spółką [...] już w 2013 r. Jak wynika z tabeli zawartej w protokole kontroli m.in. w dniu [...] kwietnia 2013 r. zakupił od tej Spółki samochód. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż pierwsze kontakty z [...] Sp. z o.o. pochodzą z okresu III kwartału 2014 r. Jednocześnie informacja z KRS z dnia [...] maja 2013 r. koresponduje z ww. datą zakupu samochodu. Okoliczności te nie zostały wzięte przez orzekające w sprawie organy pod uwagę. Na fakt wcześniejszego nawiązania współpracy niż to ustalają orzekające w sprawie organy wskazuje też skarżący w uzasadnieniu skargi, podnosząc, że z początkiem lutego 2014r., to jest przed wykreśleniem M. K. z KRS, nawiązał współpracę z [...] Sp. z o.o. jako pełnomocnik żony. Z informacji KRS wynika zaś, że przedmiotem działalności ww. Spółki były m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, jak i handel pojazdami samochodowymi. Z uwagi na to, że zachowanie należytej staranności skarżącego występuje w powiązaniu ze sprawdzeniem kontrahenta w konkretnej dacie, okoliczności daty podjęcia współpracy mają istotne znaczenie dla ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, których w sprawie zabrakło. Zauważyć jednocześnie należy, że wskazywanie przez organ odwoławczy braku sprawdzenia przez skarżącego zapisów rejestru podatników podatku VAT w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. nie stanowi dostatecznego argumentu o braku należytej staranności. Zauważyć bowiem należy, iż [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] października 2014 r., to jest po wystawieniu dwóch z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia, iż sprawdzenie przez skarżącego rejestru podatników VAT przed podjęciem współpracy miałoby wpływ na wiedzę skarżącego co do uczciwości kontrahenta. Za niepełne w ocenie Sądu należy też uznać ustalenia orzekających w sprawie organów co do tego, iż skarżący przedłożył tylko jeden dowód wpłaty potwierdzający uiszczenie należności za wykonane usługi, dotyczący jedynie faktury VAT nr [...] (na kwotę [...]zł). Na kartach 37 i 38 tomu I akt podatkowych znajdują się bowiem dowody wpłaty dot. faktury VAT nr [...]na kwoty, odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Prawidłowość zakwestionowania przez organ odwoławczy gotówkowej zapłaty za faktury, wobec, jak wskazano możliwości przeprowadzania operacji na rachunku bankowym, wbrew twierdzeniom skarżącego o zajęciu komorniczym budzi wątpliwości i jednocześnie nie poddaje się weryfikacji. Nie zostały bowiem wyjaśnione wnioski przeciwne twierdzeniom skarżącego dokonane po analizie wyciągów bankowych, jak również w aktach podatkowych brak jest przywoływanego na stronie 10 zaskarżonej decyzji protokołu z dnia [...] października 2014r. Nie odniesiono się także do okoliczności jaką jest wartość usług, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, czy kwoty na fakturach wartość tych usług odzwierciedlają. Wobec ustalenia, że usługi zostały wykonane okoliczności te mają wpływ na ocenę stanu wiedzy skarżącego co do uczciwości kontrahenta i własnej postawy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W tych okolicznościach wywodzenie przez organ odwoławczy wniosku o braku należytej staranności podatnika jest co najmniej przedwczesne. Nie dokonano należycie oceny wszystkich istotnych w tej mierze okoliczności. Jednocześnie organ odwoławczy marginalizuje wyjaśnienia skarżącego, a z faktu, iż z treści odwołania wynika, że podatnik przyznaje, iż został przez kontrahenta oszukany, wysuwa argument o braku należytej staranności. Okoliczności podnoszone przez skarżącego samoistnie nie muszą dowodzić o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, ale nie mogą też być pomijane lub przyjmowane przez organy na jego niekorzyść. Tym samym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność, że skarżący w kontaktach z kontrahentem, o którym mowa wyżej nie dochował należytej staranności (tzw. "dobrej wiary") nie została należycie wyjaśniona. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego, winien wziąć pod uwagę powyższe wywody. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, zarówno te, które mogą działać na niekorzyść skarżącego, jak i te, które przemawiają na jego korzyść, jako równie istotne i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dopiero potem w oparciu o tak dokonaną ocenę należy wyprowadzić wniosek co do tego czy skarżący dochował należytej w danych warunkach staranności. Jak już była o tym mowa za zasadne należy uznać także ustalenie czy wobec ww. kontrahenta skarżącego toczyły się postępowania podatkowe i jakie były ich wyniki. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, zależnie od wyników dokonywanych ustaleń, iż czynności konieczne do podjęcia przekraczają ramy uzupełnienia postępowania organ odwoławczy może skorzystać z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Op. Sąd mając na uwadze stwierdzone uchybienia natury procesowej uznał, że odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Zauważyć jednocześnie należy, iż wprawdzie skarżący wskazuje w skardze oraz w piśmie (karta 19 akt sądowych), iż dotyczy ona decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, to zarzuty skargi zmierzają do wykazania wadliwości rozstrzygnięcia w odniesieniu do III i IV kwartału 2014 r. Tym samym mimo wskazania o zaskarżeniu decyzji organu odwoławczego jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zaskarżeniem została objęta decyzja organu odwoławczego także w zakresie orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. i określająca to zobowiązanie w odmiennej niż to uczynił organ I instancji kwocie. Wobec tego, iż sporne okoliczności sprawy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dotyczą kwartału III i IV 2014 r. uchyleniu podlegała zaskarżona decyzja w całości, albowiem ostateczne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. pozostaje we wzajemnym powiązaniu. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.