I FSK 557/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3601/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak Przedmiotem skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2017 r., III SA/Wa 3601/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z 12 lipca 2016 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj. czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz kwoty do zapłaty za styczeń - grudzień 2014 r. na podstawie art.108 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej za "usługi regranulacji" zawierają kwoty podatku naliczonego od nabycia regranulatu stanowiącego surowiec wtórny odzyskany z wcześniej przekazanego odpadu produkcyjnego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nabyty regranulat podlega opodatkowaniu w ramach tzw. "mechanizmu odwrotnego obciążenia". W związku z tym sprzedawca, tj. P. Sp. z o.o. nieprawidłowo opodatkował dostawę towaru. Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka refakturowała nabyty w rzeczywistości gotowy produkt w postaci regranulatu, powstały w wyniku "usług regranulacji" na rzecz M. Sp. j. w upadłości. W wystawionych fakturach nieprawidłowo wykazała kwotę podatku należnego, ponieważ nie powinna rozliczać podatku należnego, skoro przedmiotowe dostawy takim opodatkowaniem nie są objęte z racji podlegania mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że wystawione przez skarżącą dla M. Sp. j. faktury VAT z tytułu refakturowania usługi regranulacji dotyczą sprzedaży regranulatu, do którego stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, bez podatku należnego. W konsekwencji, w związku z wadliwym wystawieniem faktur, skarżąca zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 17 października 2016 r., na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 180 § 1,. art. 387 § 1, 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, a także art. 17 ust. 2 u.p.t.u., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu drugiej instancji, dołączone w toku prowadzenia postępowania odwoławczego dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, co mogło mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że złożone przez skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego dowody wykraczają poza ramy postępowania wyznaczone przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z 17 października 2016 r. organ podatkowy drugiej instancji zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do weryfikacji przedkładanych dowodów, ustalenia - przy współudziale skarżącej - okoliczności dotyczących spornych transakcji, rozważenia jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy zbadać czy Spółka dysponowała odpadem produkcyjnym przekazanym do P. Sp. z o.o. jak właściciel, czy miała prawo do swobodnego dysponowania regranulatem, czy mogła go wykorzystać w procesie produkcyjnym lub sprzedać podmiotom trzecim. W szczególności, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uwzględnił oraz nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że zamawia określone świadczenie polegające na obróbce przekazanych odpadów, a celem transakcji nie jest zakup wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania regranulatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz o przesłuchanie świadków. Do odwołania dołączyła nowy materiał dowodowy, tj. oświadczenie członków zarządu Spółki i wspólników Spółki Jawnej z 27 lipca 2016 r. dotyczące przebiegu współpracy oraz oświadczenie członków zarządu Spółki i członków zarządu P. Sp. z o.o. z dnia 27 lipca 2016 r. dotyczące przebiegu współpracy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ pierwszej instancji w stopniu uzasadniającym prowadzenie "uzupełniającego" postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, dołączone w toku prowadzenia postępowania odwoławczego dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Dowody te wykraczają poza ramy postępowania wyznaczone przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zauważył również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do weryfikacji przedkładanych dowodów, ustalenia - przy współudziale Strony - okoliczności dotyczących spornych transakcji, a także rozważenia jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Ponadto zbadać czy Strona dysponowała odpadem produkcyjnym przekazanym do P. Sp. z o.o. jak właściciel, czy miała prawo do swobodnego dysponowania regranulatem. czy mogła go wy korzystać w procesie produkcyjnym lub sprzedać podmiotom trzecim. Sprawdzenie jak wyglądało rozliczenie odpadu pomiędzy Stroną a Spółką Jawną skoro jak twierdzi Strona miało ono miejsce. Wskazał również na konieczność wyjaśniemoa w jaki sposób skarżąca rozporządziła wskazaną nadwyżką towaru nieprzekazanego do Spółki Jawnej, bowiem z akt sprawy wynika, że nie wszystkie faktury wystawione na skarżącą przez P. zostały przez nią refakturowane na Spółkę Jawną. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że prawidłowo organ podatkowy drugiej instancji zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia wnioski dowodowe wymienionych przez skarżącą w postaci przesłuchania wskazanych przez nią osób. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 lipca 2016 r., a także poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dodatkowo, w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, na zasadzie art. 179a P.p.s.a. – Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa procesowego (a także art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 P.p.s.a.), tj. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 17 października 2016 r.: a) błędnie zastosował art. 233 § 2 O.p. oraz b) błędnie nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w wyniku czego nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 lipca 2016 r. oraz nie umorzył postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w tej sprawie zasadne było, na zasadzie art. 233 § 2 O.p., uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 lipca 2016 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; podczas gdy prawidłowo (obiektywnie) oceniony materiał dowodowy zgromadzony już do tej pory w postępowaniu kontrolnym w oczywisty sposób dowodzi, że skarżąca – w zakresie 37 spornych transakcji – nie brała udziału w dostawie reglanulatu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", wytworzonego w wyniku usługi reglanulacji, lecz nabywała jedynie usługę reglanulacji od P. sp. z o. o. (która to usługa została wykonana przez P. sp. z o. o. na powierzonym przez skarżącą materiale w postaci odpadu produkcyjnego, a której dowodem wykonania – materialnym substratem – był towar w postaci reglanulatu), którą to usługę skarżąca sprzedawała następnie do M. S., P. sp. j. rozliczając się jednocześnie wobec spółki jawnej z powierzonego skarżącej towaru w postaci odpadu produkcyjnego; - zatem w realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien nie tylko, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 lipca 2016 r., ale również, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., umorzyć postępowanie w sprawie; Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów, strona zarzuciła również naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. – poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2016 r. – art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. – poprzez: a) niewskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz b) nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie okoliczności faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2016 r., które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji oraz - art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji Dyrektora izby Skarbowej z 17 października 2016 r., a jedynie powielił stanowisko organu wyrażone w tej decyzji. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja kasacyjna, którą organ odwoławczy wydaje, gdy stwierdzi konieczność powtórzenia lub uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Stanowi o tym wprost art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia czy były podstawy do uchylenia w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego orzeczenia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że takie podstawy wystąpiły. Zastosowanie unormowania zawartego w art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., to jest poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji) – por. np. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., I FSK 35/18, CBOSA. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18, CBOSA). Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. np. wyroki NSA z: 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 oraz 16 listopada 2011 r., II FSK 811/10, CBOSA). W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy ocenić w jakim zakresie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji nie pozwalał na prawidłowe zastosowanie przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione, w szczególności podniósł, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie kwalifikacji spornych czynności jako usług (jak twierdził podatnik) czy jako dostawy towarów (jak wywodzi organ pierwszej instancji). W tym kontekście należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Za niedopuszczalną w świetle art. 127 O.p. należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawa materialnego, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ pierwszej instancji uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Reasumując, z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w tej sprawie zasadne było, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 lipca 2016 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie można zgodzić się w tym zakresie ze Spółką, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie ocenił prawidłowość wskazania okoliczności faktycznych przez organ podatkowy drugiej instancji, które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym niedokonano prawidłowej kontroli legalności decyzji Dyrektora izby Skarbowej z 17 października 2016 r., a jedynie powielono stanowisko organu wyrażone w tej decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2021 r., III FSK 49/21, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, CBOSA). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r., II OSK 3805/18, CBOSA). Sąd pierwszej instancji może zaś zastosować art. 135 P.p.s.a. jedynie w sytuacji, w której uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak