II FSK 98/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1324/16 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. U. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1324/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na ten podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (zaskarżony wyrok i inne cyt. orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 8 marca 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. U., byłego prezesa zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec-grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący był prezesem zarządu spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia jego odpowiedzialności, wobec czego odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zrealizowania przez stronę przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. . Ponadto wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pomimo zrealizowania przez stronę przesłanek egzoneracyjnych określonych w tym przepisie; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 O.p. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), na skutek wydania decyzji rozstrzygającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Jak wskazał, istota sporu w okolicznościach badanej sprawy sprowadza się do ustaleń organów w zakresie zaistnienia wymaganej na gruncie art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Kwestią sporną pozostaje też ocena faktu zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. Ponadto skarżący kwestionuje legalność przyjętej przez spółkę procedury powoływania prezesa zarządu, a także powołuje się na realia istniejące w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, z której zrezygnował w dniu 16 października 2012 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowił przepis art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach badanej sprawy, wbrew stanowisku strony, przed wydaniem decyzji organu I instancji doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Okoliczności sprawy są jedynie o tyle szczególne, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki wszczęto wyłącznie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (a nie - również - w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług). Odwołując się do art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Sąd wskazał, że cel tej regulacji w okolicznościach badanej sprawy został osiągnięty. W jego ocenie, w okolicznościach badanej sprawy wszczęto i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec spółki i bezskuteczność tej egzekucji nie budzi żadnych wątpliwości. Faktu tego najdobitniej dowodzi orzeczenie sądu upadłościowego oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Okoliczności sprawy są szczególne, ponieważ wobec spółki wszczęto skutecznie postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to trwało jeszcze w dacie, kiedy niemożliwe okazało się już doręczenie spółce tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał również, aby brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił bez jego winy. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wierzytelności wskazane przez niego zostały zakwestionowane. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej wadliwego powołania go na prezesa zarządu spółki Sąd wskazał, że nastąpiło ono w sposób przewidziany umową spółki i stało się podstawą dokonania wpisu do KRS. Skarżący czynnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i fakt ten dokumentuje podpisywana przez niego dokumentacja, załączona do akt sprawy. Skarżący nie negował zatem swojego statusu jako prezesa zarządu spółki, skoro podejmował w imieniu spółki czynności oraz uważał za stosowne podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji z tej funkcji. Jego stanowisko w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Konkludując Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego za nietrafne, nie dostrzegł też z urzędu takich naruszeń przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości decyzji ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono: A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności w wyniku: a) wszczęcia przez organ I instancji postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji braku wyczerpującego i dokładnego zbadania, czy istnieją normatywne okoliczności uchylające zakazy określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p.; b) nieprawidłowego ustalenia, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji; c) dokonania przez organ odwoławczy niekonsekwentnych i wykluczających się ustaleń, zgodnie z którymi z jednej strony nie doszło do skutecznego doręczenia spółce tytułu wykonawczego z 24 marca 2014 r. w wyniku utraty przez spółkę organów od dnia 16 października 2012 r., a z drugiej strony traktowanie decyzji wydanej wobec spółki dnia 26 października 2012 r. jako skutecznie doręczonej; 2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze – w przypadkach konkretnie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 116 § 1 O.p. na skutek bezzasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji przed pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności z ww. przepisu rzekomo prawidłowo przyjęły zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § O.p., tj. że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, oraz 2. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 O.p. na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie w pełnym zakresie objętym postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r., pomimo że w tej dacie organ pierwszej instancji nie miał ustawowego uprawnienia do wszczęcia postępowania w takim pełnym zakresie, albowiem w stosunku do części przedmiotowego zakresu sprawy obowiązywały w dacie wszczęcia jednoznacznie ustawowe zakazy określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 O.p. – wymogi zaś, od których uzależnione było uchylenie tych zakazów nie zostały w realiach spełnione: a) w przypadku wszystkich zaległości podatkowych w podatku VAT nie doszło do uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, b) w przypadku części zaległości podatkowych w podatku PIT nie doszło do uprzedniego doręczenia spółce wydanej wobec niej decyzji o odpowiedzialności płatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe. Jakkolwiek z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem tej decyzji były zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, to decyzją tą przeniesiono także na skarżącego odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, istotę sporu w sprawie stanowi kwestia ustaleń organów w zakresie zaistnienia wymaganej na gruncie art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz ocena faktu zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w tym przepisie, który stanowił podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia. Tymczasem skarżący kwestionował także dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwłaszcza w podatku od towarów i usług, na tle regulacji z art. 108 § 2 i § 3 O.p. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że należy odróżnić spełnienie wymienionej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, od spełnienia ogólnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich uregulowanych w Dziale III rozdział 15 Ordynacji podatkowej, w tym przesłanek, od których spełnienia ustawodawca uzależnia dopuszczalność wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (art. 108 § 2 i § 3 O.p.). Co do zasady obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 O.p Stosownie do art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed: dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (pkt 2 lit. b) oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei stosownie do art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Wykładnia analizowanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika pierwotnie zobowiązanego (por. np. wyroki NSA: z dnia16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/11, z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 897/11 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 782/15 a także R. Dowgier – komentarz do art. 108 w: L. Etel (red.) i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el.). Skoro więc odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki obok zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować miała także zaległość w podatku od towarów i usług, które to zobowiązanie wynikało z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę, to trafnie wywodzi skarżący, że możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności w tym zakresie uzależniona była od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do tego zobowiązania wobec spółki. Wypada przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.), wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 108 § 3 O.p. doprowadziła do zanegowania jednoznacznej wykładni językowej przepisu. Sąd odwołując się do wykładni celowościowej wskazał, że celem tej regulacji jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy możliwe jest wyegzekwowanie zaległości w drodze realizacji zobowiązań podatkowych przez samą spółkę. Na tym tle stwierdził, że cel ten w analizowanym przypadku został spełniony. Przed wydaniem decyzji z 8 marca 2016 r. (decyzja organu pierwszej instancji) doszło bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a okoliczności sprawy są o tyle szczególne, że nastąpiło to jedynie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (czego strona skarżąca nie neguje). Postępowanie to okazało się bez wątpienia bezskuteczne. Pozwoliło to na poczynienie jednoznacznych ustaleń w zakresie braku szans na wyegzekwowanie zobowiązań wobec samej spółki pomimo tego, że niemożliwe okazało się doręczenie spółce tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Prezentując takie stanowisko Sąd pierwszej instancji odwołał się do wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/18. Wypada przypomnieć, że zgodnie z tą uchwałą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Uchwała to odnosi się zatem do stwierdzenia wskazanej w art. 116 § 1 O.p. pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaka jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc odwołał się do wniosków wynikających z przytoczonej uchwały, analizując wystąpienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., w tym także wskazując na możliwość ustalania tej okoliczności na podstawie wyników postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Nie mają one jednakże przesądzającego znaczenia dla oceny, czy zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Należy ponownie odróżnić wskazaną w art. 116 § 1 przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (bezskuteczność egzekucji) od przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymienionych w art. 108 § 2 O.p. Postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz decyzja w tym przedmiocie muszą zatem spełniać zarówno przesłanki z art. 108 § 2 i § 3, jak i z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/17, zgodnie z art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 , a dla członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Zdarzeniem od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności jest, w przypadku gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego – zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. - wszczęcie wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy, a nie bezskuteczność egzekucji. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. W konsekwencji nieprawidłowe jest także stanowisko Sądu w zakresie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, o ile przed wszczęciem postępowania w tej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r. Ta zaś okoliczność wydaje się niesporna. Oznacza to, że zasadne są w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. (pkt. A.1 i B.2). Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do prawidłowości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. Według skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki wydane zostały dwie decyzje, w tym decyzja z dnia 26 października 2012 r. dotycząca okresu od maja do października 2011 r. Skoro zaś od 16 października 2012 r. spółka pozbawiona była organów, to nie mogło dojść do skutecznego jej doręczenia, a tym samym spełnienia przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., do czego Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdarzeniem, od którego ustawodawca uzależnił możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika jest, zgodnie z tą regulacją, doręczenie płatnikowi decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się do okoliczności wydania i doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd skoncentrował się na kwestii prawidłowości reprezentacji spółki w postępowaniu egzekucyjnym i prawidłowości doręczeń w tym postępowaniu. Jak przy tym zauważył, spółka utraciła organy w dniu 16 października 2012 r., ale fakt ten został ujawniony w rejestrze KRS dopiero w dniu 5 marca 2013 r., a dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS (art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1168). Z drugiej zaś strony, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, Sąd podzieli stanowisko organu co do braku możliwości skutecznego doręczenia spółce z tej przyczyny tytułu wykonawczego z dnia 30 listopada 2012 r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nieodniesienie się przez Sąd do tej kwestii uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych w tym zakresie a wskazujących na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Nie jest przy tym jasne jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Oznacza to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Wskazane wyżej uchybienia musiały skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W tym stanie sprawy za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszym bowiem rzędzie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien, na tle regulacji z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), pkt 3 i § 3 O.p., odnieść się do prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uwzględniając powyższe uwagi. Jak już bowiem wskazano wcześniej, możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i możliwość wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uzależniona była od spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.