II FSK 883/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 436/17 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 436/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5, art. 274c § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskutek aprobaty przez WSA w toku kontroli decyzji i wydania wyroku, celowego pominięcia przez DIS materii dowodowej sygnalizowanej w sposób jednoznaczny przez skarżącego w formie zestawienia dokumentów nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej skarżącego, która zawierała dane związane z przedmiotem oraz wartością wydatku służącego tej działalności, jak również dane kontrahenta będącego wystawcą dokumentu źródłowego, a w konsekwencji aprobatę istotnego zaniechania dowodowego DIS skutkującego określeniem nieuzasadnionej kwoty podatku, mimo że to właśnie organy podatkowe prowadząc postępowanie i stosując metodę szacowania podstawy opodatkowania dokonywały bezpośrednio licznych równoległych ustaleń dowodowych po stronie przychodowej, szeroko inicjując z urzędu działania względem skarżącego i jego kontrahentów nabywających usługi; - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5, art. 274c § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wskutek wydania wyroku oddalającego skargę, a tym samym: a) nieuwzględnienia dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, dającej w odniesieniu do specyfiki i charakteru działalności skarżącego realną porównywalność do podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach, w konsekwencji pominięciu przez organ podatkowy określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. metody, mimo możliwości posiadania pełnej informacji o podmiotach z branży usługowej skarżącego, wynikającej z faktu ustalenia przez organ podatkowy w toku postępowania okoliczności zrzeszenia skarżącego w P. [...]; b) aprobaty przez WSA zastosowania "indywidualnie wypracowanej" przez organ metody szacowania polegającej na przyjęciu pełnej wartości przychodu wraz z jego dodatkowym doszacowaniem i równoległym pozbawieniu skarżącego istotnej części kosztów działalności, bez których świadczenie to nie mogło być zrealizowane (niezależnie od przyczyny odrzucenia tychże kosztów), a więc metody nieopartej na jakichkolwiek założeniach ekonomicznych, a tym samym odbiegającej w sposób istotny od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem zakładającej dochód z działalności skarżącego na nieuzasadnionym wysokim poziomie ok. 62% przychodów; c) aprobaty przez WSA całkowicie błędnego uzasadnienia w decyzji dokonanego przez organy podatkowe wyboru indywidualnie wypracowanej metody szacowania oraz wyeliminowania metody porównawczej zewnętrznej określonej ustawowo w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., mimo że akta sprawy w sposób jednoznaczny wskazują wiedzę DIS w przedmiocie działalności skarżącego oraz fakt członkostwa w branżowym podmiocie – P. [...], zrzeszającym przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach; w konsekwencji zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia realizacji przez organy podatkowe dalszych koniecznych środków dowodowych związanych z analizą porównawczą obrotów skarżącego z obrotami innych podmiotów (o porównywalnej profesji) celem określenia zbliżonej do realnej podstawy opodatkowania (uwzględniającej realny parytet wydatków związanych z działalnością niezbędny w celu osiągnięcia szacowanego przychodu); - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 5 w zw. z art. 23 § 2 O.p. wskutek niezrozumiałych i sprzecznych ze sobą wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku, traktujących o konieczności przedstawienia w toku postępowania podatkowego przez skarżącego pełnej materii dowodowej oryginałów dokumentów źródłowych wydatków czynionych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w celu możliwości prawnej szacowania przez organ podatkowy elementu konstrukcyjnego podatku w postaci nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą stanowiących koszty tejże działalności, pomimo jednoczesnego pełnego zaakceptowania przez WSA okoliczności obrania z urzędu przez organ podatkowy dla potrzeb określenia należności podatkowej właśnie metody szacunku, która w świetle reguł obowiązującego prawa procesowego O.p. zakłada wręcz istotne i zasadnicze braki w materii dowodowej i polega jedynie na zbliżonym określeniu podstawy opodatkowania (co nie znaczy dowolnym), a która jednocześnie ze swej istoty nie jest jakąkolwiek sankcją podatkową ograniczającą prawo uznania tychże wydatków przy nieprzedłożeniu oryginałów dokumentów przez skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przepisu art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 5 O.p. w zw. z art. 23 § 2 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wskutek nieuwzględnienia charakteru instytucji prawnej szacowania podstawy opodatkowania, polegające na stawianiu skarżącemu, zarówno przez WSA, jak i DIS, wymogu przedłożenia w toku prowadzonego postępowania wszelkich posiadanych dokumentów nabycia towarów i usług o charakterze kosztowym w egzemplarzach oryginalnych (których istnienie skarżący sygnalizował w pismach procesowych i zestawieniach załączonych do akt), podczas gdy z istoty swej konstrukcja prawna szacowania podstawy ma zastosowanie właśnie w przypadkach istotnych braków w materiale dowodowym – co równolegle nie przeczy obowiązkowi zachowania przez organ podatkowy klauzuli generalnej związanej z rzetelnością szacowania podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej; - naruszenie, przez niewłaściwe zastosowanie (a w istocie niezastosowanie w ogóle) przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. wskutek pominięcia reguły rozstrzygania na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej, wyrażającej się formułowaniem kategorycznego względem skarżącego wymogu przedłożenia w toku postępowania podatkowego wszelkich dokumentów wydatkowych w postaci oryginalnej dla potrzeb ich uznania w procesie szacowania podstawy opodatkowania, mimo że zastosowanie instytucji szacowania eliminuje z natury rzeczy taki obowiązek, a ciężar szacowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania obciąża wyłącznie organ podatkowy, który metodę taką obiera i z urzędu uzasadnia jej wybór w kontekście zasady ogólnej: prawidłowości i rzetelności tego szacowania jako zbliżonego do rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć przyjętą przez organ podatkowy metodę szacowania podstawy opodatkowania. Tego dotyczyły zarówno zarzuty ujęte w pkt A (zarzuty naruszenia prawa procesowego), jak i w pkt B (zarzuty naruszenia prawa materialnego) skargi kasacyjnej. W ich ramach skarżący zarzucał błędne – jego zdaniem – nieskorzystanie przez organy podatkowe z metody porównawczej zewnętrznej oraz nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów istotnej części wydatków, które poniósł, w tym także nieuprawnione przypisywanie mu obowiązku przedstawienia oryginałów dokumentów potwierdzających nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela i za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu I instancji, że żadne z zarzucanych organom podatkowym uchybień nie miało w rozpoznanej sprawie miejsca. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Przyjęta przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie metoda szacowania przychodu znajduje potwierdzenie w art. 23 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Jak wynika z treści tego przepisu, obok wyszczególnienia w nim metod oszacowania podstawy opodatkowania, w zdaniu wstępnym znalazło się sformułowanie "w szczególności". Umożliwia to organom podatkowym w zakresie szerszym niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jak zauważa się w literaturze, zmiana ta miała związek z potrzebą uwzględniania różnorodnych stanów faktycznych. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Nadal też oszacowanie jest instytucją, która znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości (J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el 2019). Wybór metody szacowania jest więc zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.), a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. W rozpoznanej sprawie wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, dlaczego żadna metoda z przykładowego ich katalogu nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Dotyczyło to też metody porównawczej zewnętrznej – jak wskazał organ, dla zastosowana tej metody konieczne jest dysponowanie informacjami na temat wysokości transakcji kupna i sprzedaży, rodzaju i liczby transakcji, cen za towary, co można uzyskać tylko w trakcie weryfikacji rozliczenia podatnika, bo takich danych nie ma on obowiązku zamieszczać w zeznaniu. Wobec nieuzyskania takich informacji od podatnika nie można było ustalić porównywalnych kontrahentów według kryteriów właściwych dla tej metody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta metoda średniej z faktur zidentyfikowanych przez organ (w liczbie 80), pomnożona przez liczbę brakujących faktur (w liczbie 17), dawała wiarygodny obraz wartości przychodu skarżącego w 2009 r. Poza tym należy przypomnieć, że choć rzeczywiście szacowanie nie ma charakteru sankcyjnego, to jest oczywiste, że niesie za sobą ryzyko niedoszacowania lub przeszacowania – i to ryzyko, zgodnie z wolą ustawodawcy, ponosi podatnik. Jak wiadomo, żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, co nie jest tożsame z przychodem rzeczywistym. Podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. W przeciwnym razie ponosi ryzyko wynikające z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 1527/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1834/14, z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 704/14, CBOSA). W związku z tym nie mogły zyskać aprobaty zarzuty skarżącego, który nie złożył zeznania podatkowego i zaniedbał obowiązek prowadzenia księgi podatkowej, bo nie sposób inaczej ocenić jego biernej w tym zakresie postawy, mimo wielokrotnych wezwań organu o przedłożenie takiej księgi i dokumentów źródłowych. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, mimo trwającego ponad trzy lata postępowania podatkowego, aktywność dowodowa skarżącego sprowadzała się jedynie do przedkładania kserokopii dokumentów (ponad 1000) i domagania się od organów przejęcia jego obowiązków jako podatnika (w tym w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów). Skarżący nie tylko nie podjął próby odtworzenia dokumentów, których kserokopie przedkładał organowi, ale wręcz całą swą aktywność skierował na eksponowanie rzekomych uchybień organu I instancji, który podjął wszystkie możliwe czynności w celu odtworzenia uzyskanego przychodu i poniesionych przez skarżącego kosztów. Tymczasem to sam organ zgromadził dane z rachunku bankowego, ustalał rzeczywisty przebieg transakcji znajdujących odbicie w kserokopiach faktur przedkładanych przez skarżącego, przesłuchiwał kontrahentów skarżącego i sprawdzał, czy faktury zostały przez nich rozliczone, to organ zwracał się z zapytaniami do wszystkich zidentyfikowanych kontrahentów skarżącego, to organ w konsekwencji – przy pasywnej postawie skarżącego – doprowadził do potwierdzenia rzetelności znacznej części przedłożonych przez skarżącego kopii faktur. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, nic w tym zakresie organom zarzucić nie sposób. Niezasadny był również zarzut skarżącego wskazujący na rzekome pozbawienie go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów istotnej części kosztów jego działalności. Wbrew temu przekonaniu do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarcza złożenie przez podatnika kserokopii faktur zakupowych. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada aktywność podatnika w zakresie wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Obowiązku wykazania, że podatnik ma prawo zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie można przerzucać na organy podatkowe, bowiem to podatnik wywodzi ze wskazanych faktów skutki prawne. Do kosztów tych słusznie więc organy zaliczyły tylko te wydatki, których poniesienie w celu uzyskania przychodów udało się potwierdzić w toku postępowania. Pozostałe nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem skarżący nie wykazał ich poniesienia i wykazania tego faktu nie miał prawa żądać od organu. Jako takie nie podlegały one w związku z tym szacowaniu, oszacowanie nie może bowiem być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11). Bezpodstawne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzuty naruszenia przepisu art. 2a w zw. z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten nie mógł być naruszony, bo nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu art. 23 § 5 O.p. przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika. Z przepisu tego, a ściślej z tego jego fragmentu, który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania", nie sposób wywodzić, tak jak to czyni skarżący, że podatnik jest zwolniony z obowiązku wykazania poniesienia wydatku. Skarżący zdaje się nie dostrzegać treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475), bo nie sposób inaczej ocenić jego argumentów, że organy nie powinny od niego żądać dokumentów wydatkowych, skoro zdecydowały się na szacowanie podstawy opodatkowania. Nie o taką "korzyść podatnika" chodzi w przepisie art. 2a O.p. Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący zarzucał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Sąd I instancji z jednej strony zaaprobował stanowisko organów, że podatnik winien przedstawić oryginały dokumentów źródłowych, z drugiej zaś zaakceptował oszacowanie podstawy podatkowania, które z natury zakłada istnienie braków w materiale dowodowym, co nie oznacza niedopuszczalności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli wydatki wynikają z kserokopii dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kwestia obowiązku należytego udokumentowania wydatków przez skarżącego słusznie została powiązana zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji, z obowiązkiem wykazania poniesienia tych wydatków w sposób umożliwiający weryfikację będących ich podstawą zdarzeń. Skarżący zdaje się nie zauważać, że organom podatkowym nie chodziło o oryginały dokumentów dla nich samych, lecz o dowody mogące przemawiać za dopuszczalnością uznania wydatków skarżącego za poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak już wyjaśniono, nie stanowiły ku temu wystarczającej podstawy kserokopie przedkładane przez skarżącego. Stąd też trudno mówić o jakikolwiek sprzeczności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które zawiera wszystkie elementy przewidziane w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., z wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia włącznie. Oceny tej nie może zmienić fakt, że wyrok nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).