I SA/Ol 462/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 462/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia "[...]" określającą: - kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 roku w wysokości 0 zł, - kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu podatku wykazanego przez Spółkę na fakturach VAT: nr "[...]" z dnia 25.09.2014 r. za usługi doradcze dla Spółki B. Sp. z o.o. w wysokości 115 zł oraz nr "[...]" z dnia 29.09.2014 r. za usługi doradcze, wypełnianie wniosku do Powiatowego Urzędu Pracy w T., dla Spółki C. Sp. z o.o. w wysokości 115 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji odmówił Spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2014r. Organ stwierdził, że faktury dotyczące sprzedaży przez Spółkę usług doradztwa tj. faktura VAT nr "[...]" z dnia 25.09.2014r. na wartość 500 zł, podatek VAT 115 zł, dokumentująca sprzedaż usług doradztwa na rzecz B. Sp. z o.o., oraz faktura VAT nr "[...]" z dnia 29.09.2014r., na wartość 500 zł, podatek VAT 115 zł, za usługi doradcze w zakresie wypełniania wniosku do Powiatowego Urzędu Pracy w T., dla Spółki C. Sp. z o.o., oraz sporządzenia umowy handlowej na rzecz B. Sp. z o.o. dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż Spółka w rzeczywistości nie wykonała usług wykazanych w ww. fakturach. Wobec powyższego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") organ określił podatek do wpłaty, w kwotach wykazanych w kwestionowanych fakturach. Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. K., Prezesa Zarządu C., na okoliczność wykonania przez Spółkę usługi doradztwa na rzecz C. i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. P. na okoliczność wykonania przez stronę usługi doradztwa na rzecz spółki B.. Organ I instancji uznał, że ww. osoby udzieliły już wyczerpujących wyjaśnień na piśmie na okoliczność wykonania usług doradztwa przez stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał również, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach: nr "[...]" z dnia 30 września 2014 r., oraz "duplikat-oryginał", nr "[...]", z dnia 30 września 2014 r., dotyczących nabycia nieruchomości gruntowej w T. u zbiegu ul. P. i U., obejmującej działki o łącznej powierzchni 0,5787 ha, o wartości brutto 1.050.985,80 zł (wartość netto 854.460 zł, VAT 196.585,80 zł), wystawionych przez Agencję Mienia Wojskowego W. Oddział Terenowy w G.. Po dokonaniu analizy dokumentów dotyczących transakcji kupna ww. nieruchomości gruntowej oraz okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji organ I instancji orzekł, iż w rzeczywistości powzięte przez Spółkę wraz z powiązanymi podmiotami czynności dotyczące nabycia tej nieruchomości, miały na celu uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu VAT. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c) ustawy o VAT organ stwierdził, iż czynność udokumentowana w ww. fakturach jest czynnością pozorną, dokonaną w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że spór dotyczy zasadności odmowy Spółce prawa do zwrotu VAT za III kwartał 2014 r. w kwocie 197.960 zł, z tytułu wykazanej w deklaracji czynności zakupu nieruchomości gruntowej. W ocenie organu II instancji, w sprawie doszło do naruszenia zasady zakazu nadużycia prawa. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa. Do organów krajowych należy natomiast ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji. W tym celu, mogą one wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również, powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez Spółkę warunki umowne stanowią sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych mających miejsce, w przypadku analizowanej transakcji. Podatnik wraz z innymi osobami celowo ukształtował przebieg kontrolowanej transakcji w sposób umożliwiający uzyskanie zwrotu VAT, nie wykazując przy tym zobowiązania podatkowego powstałego przy dalszej odsprzedaży nieruchomości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka pomimo zachowania formalnych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 21 października 2011r. oraz rejestracji dla celów VAT, w istocie do dnia 30 września 2014 r., tj. dnia zakupu nieruchomości, żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Z ustaleń organu wynikało, iż Spółka w rzeczywistości od momentu rejestracji nie uzyskiwała żadnych dochodów. W toku czynności sprawdzających nie ujawniono także żadnych przejawów działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności w S.. Spółka zatem nie dysponowała ani zapleczem finansowym, ani zapleczem technicznym. Pomimo braku realnych przesłanek do prowadzenia działalności, Spółka w deklaracji VAT -7K, złożonej za III kwartał 2014r. wykazała zakup nieruchomości gruntowej, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 30.09.2014r., o wartości netto 856.945 zł i VAT w kwocie 197.960 zł, a także dostawę usług doradztwa na podstawie faktur wystawionych w dniu 25.09.2014r., nr "[...]" na rzecz B. Sp. z o.o. oraz z dnia 29.09.2014 r. nr "[...]’ na rzecz C. Sp. z o.o., o wartości łącznej 1.000 zł. Organ ustalił, że zakup nieruchomości, w pełnej kwocie został opłacony ze środków finansowych, pochodzących z pożyczek od innych podmiotów. Spółka zaciągnęła pożyczki od D. Sp. z o.o. w kwocie 115.000 zł, na podstawie umowy z dnia 1 września 2014r. (termin spłaty 31.03.2016r.), oraz od E. Sp. z o.o. w kwocie 950.000 zł , na podstawie umowy z dnia 25 września 2014r. Organ ustalił także, że Spółka D. Sp. z o.o. została utworzona w dniu 27 października 2011 r., a jedynym wspólnikiem i prezesem tej spółki był D. C.. W dniu 24 stycznia 2014r. udziały Spółki zostały sprzedane na rzecz O. S., który w dniu 1 września 2014r. udzielił pożyczki dla A. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest D. C.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że D. jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, czego dowodzi brak siedziby i kontaktu z przedstawicielami. Z informacji przesłanych przez Naczelnika US "[...]" wynikało, że podjęte próby przeprowadzenia czynności kontrolnych dot. transakcji D. z PHU F., na zlecenie US z A. nie powiodły się z uwagi na brak kontaktu, wobec czego D. Sp. z o.o. z dniem 14 listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto z dokumentów przesłanych przez US w A. wynikało, iż D. C. w 2014r. pełnił w D. funkcję Dyrektora. Także Naczelnik Pierwszego "[...]" US w P. poinformował, że podjęte próby przeprowadzenia czynności kontrolnych dot. transakcji D. Sp. z o.o. z G. Sp. z o.o. w T. były bezskuteczne, ze względu na całkowity brak kontaktu ze Spółką. Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska skarżącej, że kwestia pochodzenia pożyczonych środków finansowych nie ma wpływu na kwestię zasadności zwrotu VAT stronie. W piśmie z dnia 7 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że pożyczka udzielona przez D. (termin spłaty wskazany w umowie 31.03.2016 r.) nie została dotychczas spłacona z powodu niskich zysków Spółki, a także w związku z zahamowaniem procesu inwestycji na zakupionej nieruchomości oraz brakiem zwrotu VAT. W opinii organu II instancji, ustalenia dotyczące charakteru funkcjonowania D., a także powiązań Prezesa Zarządu skarżącej z działaniem D., jednoznacznie wskazują na niejasne okoliczności finansowania zakupu nieruchomości przez stronę. Ustalono ponadto, że wskazane w umowie pożyczki zawartej z D., konto bankowe na które Spółka ma dokonać zwrotu pożyczki, należy do D. C., co dodatkowo wskazuje na niejasne pochodzenie środków pieniężnych. Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności zawarcia umowy pożyczki, podpisanej w dniu 25 września 2014r., na kwotę 950.000 zł z E. Sp. z o.o. w T., reprezentowaną przez wspólnika i Prezesa Zarządu D. K.. Organ wskazał na wzajemne powiązania o charakterze kapitałowym oraz biznesowym D. C. - Prezesa Zarządu skarżącej oraz D. K. wspólnika i Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. oraz właściciela Biura Rachunkowego G., a także na wspólne ich działanie przy realizacji kwestionowanej transakcji nabycia nieruchomości. Ustalono m.in., iż od momentu rozpoczęcia działalności przez E. Sp. z o.o., tj. od dnia 10 kwietnia 2013r., D. C. był wspólnikiem w tej Spółce wraz z D. K.. Zmiany w zakresie podziału udziałów E. dokonano 25 września 2014r. (data zawarcia umowy pożyczki ze stroną), w wyniku których udziały w kwocie 4.750 zł objęła A. K. (kapitał zakładowy 5000 zł). Ustalono także, iż D. K. jest właścicielem Biura Rachunkowego G., które do dnia 25 września 2014 r. (zmiana firmy prowadzącej księgowość) prowadziło księgowość skarżącej. Ponadto ww. biuro rachunkowe obsługiwało także D., B. oraz C., a więc firmy, na rzecz których w miesiącu wrześniu 2014 r. Spółka wystawiła faktury na sprzedaż usług doradztwa. Organ wskazał również, że D. K. przystąpił w dniu 11 września 2014 r., jako drugi oferent, obok D. C. do przetargu na sprzedaż opisanej nieruchomości w T., ogłoszonego przez Agencję Mienia Wojskowego w W. Oddział Terenowy w G.. Według protokołu z posiedzenia komisji przetargowej, ustalonym nabywcą oferowanej nieruchomości została Spółka reprezentowana przez D. C., który zaproponował minimalne postąpienie, warunkujące wygranie przetargu. Natomiast D. K. jako drugi uczestnik przetargu w ogóle nie podjął licytacji. W ocenie organu, okoliczności przebiegu transakcji oraz jej finansowanie wskazują na wspólne, celowe działanie D. C. i D. K., mające na celu zabezpieczenie oczekiwanego rezultatu przetargu oraz zrealizowania planowanego zakupu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo, że transakcja została zawarta w formie przewidzianej przez prawo, a Spółka została wpisana w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości, to jest ona nabywcą nieruchomości wyłącznie od strony formalnej. Strona nie dysponowała własnymi środkami finansowymi na zakup nieruchomości, jak również na późniejszą spłatę należności wynikających z zawartych umów pożyczek. W okresie 2011-2015 nie osiągała dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazała innych źródeł finansowania, z których mogłaby spłacić zaciągnięte pożyczki. Podane przez D. C., w sprawozdaniu z działalności Spółki za rok 2014 informacje, iż w tym roku korzystała ze źródeł finansowania w postaci pożyczek od udziałowców są nieprawdziwe, gdyż nie zostały potwierdzone przez jedynego wspólnika M. C. (protokół przesłuchania z dnia "[...]") . W opinii organu II instancji, nabycie ww. nieruchomości przez stronę w rzeczywistości nastąpiło w imieniu innego podmiotu, który sfinansował przedmiotową transakcję. Zarówno Spółka, jak i E. wbrew stosowanym w obrocie gospodarczym praktykom, nie egzekwowały postanowień umowy z dnia 25 września 2014 r. Pomimo kwoty wierzytelności w wysokości 950.000 zł, nie dokonano dodatkowego zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej, zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie. Jedynym zabezpieczeniem pożyczki był weksel in blanco, bez sporządzenia stosownej umowy wekslowej. Pomimo określonego w umowie terminu spłaty należności do dnia 31 marca 2016 r., Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających ich spłatę. Jakkolwiek D. C. przedstawił potwierdzenie dokonania przelewu w dniu 22 grudnia 2015r. na rzecz E. w kwocie 600.000 zł, to nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia tych środków. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 7 marca 2017 r. poinformował, iż środki te pochodziły z pożyczek udzielonych przez kolejne podmioty. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających spłatę pozostałej kwoty pożyczki w wysokości 350.000 zł, której termin spłaty, zgodnie z aneksem z dnia 21 grudnia 2015 r. został przedłużony do dnia 31 stycznia 2017r., a także dowodów potwierdzających spłatę należnych odsetek w wysokości 6% w skali roku. W toku postępowania ustalono, że w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości nabytych przez Spółkę w zamian za prolongatę spłaty pożyczki w kwocie 350.000 zł, Spółka dokonała zabezpieczenia hipotecznego, w postaci ustanowienia hipoteki umownej w łącznej kwocie do 1.200.000 zł na rzecz H. Sp. z o.o. w T., tytułem zabezpieczenia pożyczki udzielonej E. Sp. z 0.0. w kwocie 1.000.000 zł, które zostało wykreślone po ustalonym terminie spłaty na rzecz H.. W ocenie organu, powyższa okoliczność, rozpatrywana w powiązaniu z całością dokonanych ustaleń wskazuje na ścisłą współpracę biznesową D. C. oraz D. K.. Organ podkreślił ponadto, że D. C. zarówno w toku kontroli jak i postępowania odwoławczego odmówił złożenia zeznań zarówno w charakterze strony jak i świadka, ograniczając swoje wyjaśnienia do lakonicznych informacji przekazanych przez pełnomocnika w pismach z dnia 7 i 8 marca 2017 r. Z kolei pełnomocnik Spółki oprócz bardzo ogólnych, długoterminowych planów dotyczących uzbrojenia terenu, nie przedstawił żadnych konkretnych działań, mających na celu dalszy obrót zakupionymi nieruchomościami i pozyskaniem środków finansowych, które mogłyby stanowić przesłanki do uznania, że Spółka jest w stanie spłacić należności, wynikające z zawartych umów pożyczek. Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń, że pomimo braku dochodów z działalności, Spółka spłaciła w 2015r. część pożyczki w kwocie 600.000 zł, ale także ponosi koszty uzbrajania zakupionych terenów, a ponadto inwestuje w zakup kolejnej nieruchomości o wartości ponad 70.000 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił również stanowiska Spółki w zakresie wykonywanych usług doradztwa na rzecz B. oraz C.. W pisemnych wyjaśnieniach T. K. - Prezes Zarządu C. Sp. z o.o. oświadczył m.in., iż przedmiotem usługi było doradzanie w "luźnej rozmowie" w zakresie możliwości pozyskiwania przez przedsiębiorców środków na sfinansowanie inwestycji w postaci doposażenia nowoutworzonego stanowiska pracy. Usługa polegała na wypełnieniu wniosku o dopłatę, który został przekazany przez D. C. na elektronicznym nośniku. Z kolei B. P. - Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. wyjaśnił, iż przedmiotem usługi wykonanej przez spółkę była konsultacja z zakresu doradztwa gospodarczego i sporządzenie projektu umowy. Ustalono, iż zgodnie z zapisem w KRS ww. podmioty w zakresie działalności gospodarczej wykazały m.in. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z ustaleń organu wynikało również, że podmioty zlecające usługi doradcze Spółce korzystały z usług księgowych biura rachunkowego G. prowadzonego przez D. K.. W ocenie organu II instancji, okoliczności towarzyszące rzekomym realizacjom tych usług jednoznacznie wskazują na ich fikcyjny charakter. Świadczy o tym przedmiot wykonanych usług jak i występujące powiązania osobowe pomiędzy usługobiorcami, a D. K., a zatem pośrednio także z D. C. Ponadto odsprzedane usługi doradztwa obejmowały wykonanie nieskomplikowanych czynności, dostępnych bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów, m.in. poprzez skorzystanie z nieodpłatnej pomocy urzędników Powiatowego Urzędu Pracy, czy nawet z możliwości Internetu, gdzie dostępne są projekty wszelkich umów. Uwzględniając powyższe organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, a także wyjaśnieniom Prezesów Zarządu Spółek C. oraz B. wskazującym na wykonanie usług doradczych oraz niezależny kontakt ze Spółką w sprawie ich wykonania. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka dokonała rozszerzenia przedmiotu prowadzonej działalności o wykonywanie usług w zakresie doradztwa, bezpośrednio przed dokonaniem czynności zakupu nieruchomości we wrześniu 2014r. Następnie bezpośrednio przed nabyciem nieruchomości w dniu 30 września 2014r., wystawiła dwie faktury na sprzedaż usług doradztwa podmiotom powiązanym gospodarczo. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w rzeczywistości działania podejmowane przez Spółkę w porozumieniu z innymi podmiotami, prowadziły do stworzenia sztucznych warunków powodujących zastosowanie przepisów w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, zatem były nakierowane na wyłudzenie z Urzędu Skarbowego nienależnego zwrotu VAT w kwocie 197.960 zł. W niniejszej sprawie transakcje, prawidłowe z formalnego punktu widzenia, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących zasady rozliczeń podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, decyzja organu I instancji zawierała w ocenie organu odwoławczego prawidłową podstawę prawną tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz precyzujący ten przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Organ II instancji nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania i uznał, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm., dalej jako "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 O.p., poprzez prezentowanie w trakcie postępowania podatkowego różnych podstaw prawnych i uzasadnień ich zastosowania oraz próbę konwalidacji nieprawidłowości decyzji organu I instancji poprzez zaprezentowanie ostatecznego stanowiska organów podatkowych i zarzutów dopiero w treści decyzji organu odwoławczego, a więc już po zakończeniu całego postępowania, co uniemożliwiło stronie podjęcie skutecznej polemiki z tymi zarzutami i twierdzeniami; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. polegające na braku powołania należytego uzasadnienia dla twierdzenia, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że nabycie przez Spółkę nieruchomości rzekomo nastąpiło w imieniu innego podmiotu, którego wprost nie wskazano; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że sporne usługi doradcze rzekomo nie zostały przez Spółkę wykonane, choć z dokumentacji księgowej obu stron transakcji oraz materialnych dowodów będących efektami wykonania tych usług wynika coś zupełnie przeciwnego oraz ustalenie powyższego jedynie w oparciu o argumenty, że ich zlecenie Spółce wzbudza wątpliwości organu i wydaje się nieuzasadnione, gdyż usługi te mogły być wykonane przez zleceniodawców we własnym zakresie; - art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę na okoliczność wykonania spornych usług doradztwa, a więc okoliczność istotną dla sprawy, korzystną dla strony, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na twierdzeniu, że nabycie spornych nieruchomości nie odbyło się w imieniu Spółki, ale w imieniu innego podmiotu, którego wprost nie wskazano, na nieuzasadnionym kwestionowaniu faktu spłaty pożyczki na rzecz E., pomimo udowodnienia tej okoliczności dowodami przelewu i kolejnymi pożyczkami oraz ustaleń, co do zabezpieczenia spłaty przez Spółkę pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury, dokumentujące wykonanie usług doradczych, są tzw. "pustymi fakturami"; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że nabyte bezspornie przez Spółkę nieruchomości nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, choć Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której znajduje się zarówno kupno i sprzedaż nieruchomości, jak również realizacja projektów budowlanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wykazano, że inne ukształtowanie treści transakcji nabycia nieruchomości co do podmiotu rzeczywistego nabywcy wyłączałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji lub przyznawałoby je w mniejszym zakresie, niż zrealizowała to Spółka oraz nie wykazano jaką rzekomo korzyść osiągnąć miałaby Spółka, gdyby celem jej działania nie były plany biznesowe, ale jedynie osiągnięcie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie ok. 200.000 zł, skoro uprzednio musiała ponieść wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie przekraczającej milion złotych i nadal ponosi koszty związane z realizacją inwestycji. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, strona skarżąca zarzuciła zmienność podstaw prawnych i zarzutów organów podatkowych. Odnośnie wykonania usług doradczych wskazała, że zarówno w jej dokumentacji księgowej, jak i obu kontrahentów, znajdują się komplety spójnej dokumentacji dotyczącej zlecenia, wykonania i rozliczenia spornych prac. Podkreśliła, iż kontrahenci potwierdzili, że zlecenia zostały w rzeczywistości wykonane przez Spółkę. Fakt ten potwierdzają też materialne efekty w postaci wypełnionego wniosku o refundację ze środków Funduszu Pracy kosztów wyposażenia stanowiska pracy oraz projekt umowy dostawy. Wskazując na art. 188 O.p. zarzuciła nieprzesłuchanie T. K. i B. P., prezesów spółek zamawiających sporne usługi. Zdaniem strony, argumenty organu podatkowego nie zmierzają do wykazania, że spornych usług nie wykonano, a jedynie, że ich zlecenie Spółce było rzekomo nieracjonalne lub zbędne. Wyjaśniła, iż C., wprawdzie posiada w przedmiocie działalności gospodarczej usługi doradztwa, ale żaden ze wspólników ani pracowników nie posiada specjalistycznej wiedzy dotyczącej pozyskiwania funduszy ze środków publicznych, dlatego zlecono wykonanie usługi. Samodzielne wykonanie spornych usług doradztwa przez zlecających byłoby możliwe jednakże pociągałoby znaczny nakład sił i czasu bez gwarancji uzyskania odpowiednich efektów. Zdaniem Spółki, to przedsiębiorca podejmuje decyzję czy zleca wykonanie usługi firmie zewnętrznej. Podkreśliła, że faktury za wykonane usługi doradcze zostały zaewidencjonowane w księgach obu stron transakcji, a opóźnienie w zapłacie nie ma w sprawie znaczenia. Podniosła ponadto, że kontakt w sprawie wykonania usług nie został nawiązany za pośrednictwem D. K., ale gdyby tak było to nie jest to niczym nagannym. Zdaniem Spółki, bezpodstawne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, iż niezależnie od decyzji Spółki, czy dokona odsprzedaży zakupionych działek, bez podejmowania żadnych dodatkowych działań, czy też sprzeda te działki po podziale i uzbrojeniu w media, czy zdecyduje się nieruchomość zabudować - każde z rozwiązań związane będzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreśliła, iż wielokrotnie przedstawiała powody nabycia nieruchomości oraz czynności podjęte w celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia. Wskazała, iż w momencie nabywania nieruchomości miała różne plany, a ich realizacja zależała od wielu czynników związanych z sytuacją na rynku nieruchomości, formalnoprawnymi aspektami procesu inwestycyjnego, dostępnością środków finansowych na realizację, postępami poszczególnych etapów prac itd. Podniosła, iż przedstawiła szereg dokumentów wskazujących, iż we własnym imieniu podejmuje działania zmierzające do uzbrojenia nabytych nieruchomości w media, które dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Informowała także, że dokonała zakupu kolejnej nieruchomości, z przeznaczeniem pod usługi i zamierza ją odsprzedać po uprzednim zabudowaniu. Powyższe dowodzi, że to Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość, a także że prowadzi rzeczywistą działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona wywiodła, iż skoro prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, to decydujące znaczenie dla istnienia tego prawa będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług strona wskazała, iż prawo do odliczenia (zwrotu) jest związane z nabyciem statusu podatnika i nabywanie towarów i usług w tym charakterze tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Nie przyznanie tego prawa, a nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu uzyskania obrotu, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy, w swojej decyzji, w sposób wadliwy odwołuje się do zasady zakazu nadużycia prawa. W jej ocenie, nie zostały spełnione przesłanki określone w orzecznictwie ETS, dające podstawę do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby wyłącznie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku przy nabyciu nieruchomości, podczas gdy nabycie przez inny podmiot także daje takie prawo. W niniejszej sprawie nie może być mowy o nadużyciu, ponieważ niezależnie od tego, który podmiot nabyłby nieruchomość, prawo do odliczenia podatku by przysługiwało. Strona twierdziła także, iż nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż E. finansowała nabycie nieruchomości we własnym imieniu, bowiem zaciągnięta pożyczka została w całości spłacona. Wskazała, iż źródło finansowania zakupu nieruchomości nie może w żaden sposób rzutować na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła, iż w toku postępowania wyjaśniała sposób finansowania zakupu, wskazując pożyczki od D. oraz E.. Jej zdaniem, niniejsze postępowanie nie obejmuje badania okoliczności udzielenia i spłaty pożyczek, bowiem organy podatkowe winny to czynić w stosownych postępowania prowadzonych wobec pożyczkodawców. Szczegóły dotyczące spłaty lub prolongaty, zatem zdarzeń mających miejsce po okresie objętym tym postępowaniem, nie mieszczą się w jego zakresie i nie mogą determinować prawa do odliczenia podatku naliczonego, które powstało i nie wygaśnie nawet, jeśli pożyczki nie zostaną spłacone w terminie. Wskazała, iż w toku postępowania informowała o spłacie pożyczek oraz o źródłach finansowania tych spłat, tj. innych pożyczkach zaciągniętych przez Spółkę w firmach I. oraz J. Sp. z o.o. Wyjaśniła przy tym, iż skoro nie zakończyła procesu inwestycyjnego i nie dokonała zbycia nieruchomości, musi posiłkować się finansowaniem zewnętrznym. Dlatego spłaca wcześniejsze pożyczki innymi albo prolonguje okres ich spłaty. Obecnie nie jest wiadomo, kiedy dokładnie uda się zakończyć i spieniężyć całą inwestycję oraz spłacić zobowiązania, zatem nie sposób uzależnić prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego za III kwartał 2014r. od wystąpienia i przebiegu przyszłych, nieprzewidzianych zdarzeń związanych ze spłatą pożyczek lub koniecznością dalszej restrukturyzacji zadłużenia. Podniosła także, że pozostała część pożyczki od E. w kwocie 350.000 zł plus odsetki, została objęta poręczeniem B. C. (dowód - umowa z dnia 21 grudnia 2015 r.), a następnie spłacona (dowód - przelew z dnia 8 marca 2017r.) ze środków pochodzących z zabezpieczonej hipotecznie pożyczki od spółki K. Sp. z o.o. Zdaniem strony, ustalenia organu odnośnie funkcjonowania D. przed podpisaniem umowy pożyczki ze Spółką, nie mają znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Wyjaśniła, iż posiadane przez D. środki finansowe pochodziły z legalnej transakcji sprzedaży linii do produkcji dekli. Stwierdziła, iż transakcja ta nie została zakwestionowana przez Naczelnika US w A. u nabywcy ww. urządzenia, natomiast D. otrzymała zwrot nadwyżki VAT wynikającej z tej transakcji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 października 2017r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. dwóch umów o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Na podstawie art. 106 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 , zwana dalej: "p.p.s.a."), Sąd postanowił oddalić zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT, które pozwoliły organom na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję Mienia Wojskowego i w konsekwencji na odmowę skarżącej zwrotu podatku VAT za III kwartał 2014 r. w kwocie 197.960 zł. Spór dotyczy również zastosowania art.108 ust.1 ustawy o VAT i określenia podatku do zapłaty wykazanego w dwóch fakturach wystawionych przez skarżącą 25 i 29 września 2014r. za usługi doradcze na rzecz spółek: C. i B.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji formułuje zarzut naruszenia zakazu nadużycia prawa, gdyż stwierdził że celem świadczenia "rzekomych" usług doradczych na rzecz Spółki C. Sp. z o.o. oraz Spółki B. Sp. z o.o., a następnie zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej skarżącej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strona tak zorganizowała transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Strona podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty skierowane przeciwko prawu procesowemu, albowiem ich zasadność może czynić ustalenia organu niewłaściwymi, co w sposób oczywisty przekłada się na proces subsumcji tak zrekonstruowanego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego stanowiąc o jego wadliwości. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie oprócz art. 83 k.c., w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c. (na który powołał się organ odwoławczy) i który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług." Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Aby uznać zatem, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo – odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być jednak realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w zakresie wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wyodrębnionej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady nadużycia prawa. W ocenie Sądu, konkluzja organu odwoławczego w zakresie ustaleń faktycznych wyprowadzona przez ten organ co do naruszenia zasady nadużycia prawa nie ma pełnego usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy nie wyjaśniły jakie dodatkowe korzyści podatkowe uzyskali uczestnicy transakcji, poza powszechnie obowiązującym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że samo występowanie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji o charakterze osobistym, czy kapitałowym nie świadczy, zdaniem Sądu, o pozorności transakcji, czy ich ewentualnej nieważności. Poza tym składane w sprawie wyjaśnienia wskazują, że czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy stwierdzając że doszło do nadużycia prawa powinien wykazać, kto w istocie nabył przedmiotową nieruchomość. Natomiast organy sugerują jedynie, że nieruchomości zostały nabyte w imieniu innego podmiotu nie wskazując jednocześnie osoby trzeciej, która miałaby w rzeczywistości sfinansować przedmiotową transakcję. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sugestie organu, jakoby podmiotem, w imieniu którego dokonano spornego nabycia, miała być Spółka E. czy też D. K. nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i nie są wystarczające do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec skarżącej. Bezspornym jest bowiem, że naliczony przez sprzedającą Agencję Mienia Wojskowego grunt podatek naliczony został odprowadzony do budżetu państwa, zaś odliczenie zapłaconego przez skarżącą podatku naliczonego jest naturalnym następstwem posiadania statusu podatnika VAT. Należy przy tym podkreślić, że zarówno: Spółka E., jak i D. K. prowadzący działalność gospodarczą są również podatnikami VAT, a w związku z tym, ewentualne nabycie przez te podmioty spornych nieruchomości dawałoby takie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie uzyskała skarżąca. Brak zatem ustaleń faktycznych w zakresie innego rzekomego nabywcy czyni zasadnym zarzut skarżącej, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na przypuszczeniach i wątpliwych domniemaniach. Należy podkreślić, że organ odwoławczy stawiając tezę o nadużyciu prawa przez skarżącą był zobowiązany na podstawie zebranego materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Nie jest wystarczające w tym zakresie opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w przypadku nadużycia prawa, ale wykazanie ich istnienia w sprawie. Konieczne jest zatem przeanalizowanie prowadzonej przez skarżącą działalności i okoliczności w jakich tę działalność prowadzi, a następnie dokonanie oceny czy doszło do nadużycia prawa. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że powołane przez niego okoliczności takie jak: rozpoczęcie działalności gospodarczej i finansowanie tej działalności przez uzyskanie środków zewnętrznych (pożyczki od innych podmiotów), stanowią istotną przesłankę mającą wskazywać na nadużycie prawa w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż w obrocie gospodarczym praktykowane jest prowadzenie działalności biznesowej w oparciu o środki zewnętrzne, zwłaszcza w przypadku rozpoczynania działalności, zaś brak własnych środków na realizację inwestycji nie może wykluczyć danego podmiotu z rynku, jeżeli podmiot ten potrafi pozyskać środki na sfinansowanie danego przedsięwzięcia. Za zgodne z doświadczeniem życiowym uznać przy tym należy pożyczanie tych środków pieniężnych od podmiotów sobie znanych, gdyż w przypadku rozpoczynania działalności dany podmiot gospodarczy może nie być jeszcze wiarygodny na rynku usług bankowych (wobec braku jakiejkolwiek swojej historii kredytowej). W tym też kontekście brak jest podstaw do odmowy zwrotu Spółce VAT ze względu na zewnętrzne źródło finansowania określonego zakupu. Takich konsekwencji nie może również wywołać okoliczność, skąd pożyczkodawcy Spółki mieli środki na udzielenie pożyczek realizowanych za pośrednictwem przelewów ani skąd w przyszłości pochodzić będą środki na ich spłatę. Przypomnieć należy, że sam fakt udzielenia pożyczek nie był przez organy kwestionowany. Spółka w toku postępowania przedstawiła również szczegółowe informacje dotyczące spłaty, prolongaty pożyczek, czy też zabezpieczenia ich spłaty poprzez wystawienie weksla in blanco oraz poprzez poręczenie M.C.. Natomiast ustalenie, czy ewentualnie środki finansowe udzielone skarżącej pochodzą z legalnych źródeł nie mieści się w zakresie niniejszego postępowania. Uwzględniając powyższe Sąd przyjął, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące o tym, że doszło do nadużycia prawa. Trzeba zwrócić uwagę, że organ pomija korzystne dla strony fakty wynikające z zebranych dowodów. Przede wszystkim zarzucając skarżącej nadużycie prawa organy nie uwzględniły, że Spółka nie tylko nabyła opisaną nieruchomość za ponad milion złotych, ale nadal ponosi dodatkowe koszty związane z uzbrojeniem nieruchomości, dalszym procesem inwestycyjnym oraz ogólne koszty działania. Spółka przedstawiła przy tym szereg dowodów świadczących o podejmowaniu realnych działań zmierzających do uzbrojenia nabytych nieruchomości w media oraz, że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Po nabyciu spornej nieruchomości w dniu 30 września 2014r., skarżąca jako inwestor wystąpiła w marcu i kwietniu 2015r. o uzyskanie warunków przyłączenia tej nieruchomości do sieci gazowej, wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz elektroenergetycznej (k. 62, 53, 51 tom I akt administracyjnych). W dniu 1 czerwca 2015r. podpisała umowy o przyłączenie do sieci gazowej i elektroenergetycznej. W zakresie działalności skarżącej mieści się bowiem zarówno kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak i realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przyjęta metoda dowodzenia zawarta w zaskarżonej decyzji ogranicza się w istocie do kwestionowania decyzji gospodarczych skarżącej. W momencie nabycia spornej nieruchomości Spółka nie musiała natomiast jednoznacznie, czy wiążąco określać sposobu dalszego inwestowania w tę nieruchomość, czy też wskazywać na zamiar jej sprzedaży w całości, po podziale, po uzbrojeniu w media, gdyż powyższe uzależnione jest w znacznej mierze od sytuacji na rynku nieruchomości. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały również te z nich, które dotyczyły Spółek, na rzecz których miały być świadczone usługi doradcze. Organy podatkowe zakwestionowały świadczenie spornych usług, stwierdzając jedynie formalne cechy transakcji, gdyż kontrahenci: Spółki B. i C. posiadały w swojej dokumentacji rachunkowej kopie faktur, a także umowy na wykonanie usług. Pomimo stwierdzenia przez organ I instancji, że skarżąca nie wykazała realnego charakteru spornych transakcji, organ postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków: T. K. i B. P. prezesów Spółek zamawiających sporne usługi, uznając przy tym, że osoby te udzieliły już wyczerpujących wyjaśnień na piśmie. W tym zakresie Sąd nie może zaakceptować działania organu, który kwestionując wykonanie usług doradczych oraz ich racjonalność i niezbędność, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu na rzecz tezy dowodowej przeciwnej w stosunku do tezy organu. Należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania prezesów ww. Spółek skutkowała naruszeniem art. 188, 122 i 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniosek ten został sformułowany w sposób wskazujący jednoznacznie jakie okoliczności mają być przedmiotem dowodu i jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostawy opisanych usług doradczych, przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art.108 ust.1 ustawy o VAT. Dokonując kontroli legalności decyzji Sąd stwierdził natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zamiarem strony było odliczenie podatku na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które mają na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Spółka rozpoczęła działalność inwestycyjną, która w pierwszej kolejności wymaga poniesienia wydatków, w tym podatku naliczonego. Na marginesie zauważyć należy, że analiza decyzji organów podatkowych wskazuje na rozbieżność w zakresie podstawy prawnej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2014 r. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji powołano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji w zakresie nabycia powołano treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – c, nie wskazując która dokładnie przesłanka odmowy obniżenia podatku należnego zaistniała w sprawie. W niniejszej sprawie bezspornym jest natomiast okoliczność nabycia nieruchomości gruntowej w T. u zbiegu ul. P. i U., obejmującej działki o wartości brutto 1.050.985,80PLN, od Agencji Mienia Wojskowego w W. Oddział Terenowy w G.. Organ I instancji zaznaczył również w uzasadnieniu swojej decyzji, że w wyniku ustaleń kontroli podatkowej w ww. zakresie stwierdzono, że do wystawionych faktur dokumentujących nabycie nieruchomości zastosowanie ma art.83 K.c. Pozorności umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a Agencją Mienia Wojskowego jednakże nie wykazano. Dopiero organ II instancji w uzasadnieniu decyzji powołał art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. uznając że pomimo dokonania zakupu nieruchomości gruntowej doszło do naruszenia zasady nadużycia prawa. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej wniosek dowodowy. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie pełnomocnik dołączył dwa egzemplarze umów o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego z dnia 31 sierpnia 2017 r. Tym samym zostały one sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]". Sąd administracyjny orzeka natomiast co do zasady na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego. Sąd administracyjny kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów (przesłuchanie prezesów ww. Spółek) oraz uwzględnić stanowisko Sądu co do przekroczenia swobodnej oceny dowodów w zakresie stwierdzenia naruszenia zasady nadużycia prawa w związku z nabyciem spornej nieruchomości w dniu 30 września 2014r. Następnie, mając na uwadze wskazania Sądu dotyczące stosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, organ rozważy zasadność ich zastosowania w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 2000 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).