III SA/Wa 11/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2016 r. nr IPPB4/4511-904/16-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – S. P. - w dniu [...] lipca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca we wniosku wskazała, że Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015 r. (sygn. akt [...] C [...]) zasądził na jej rzecz odszkodowanie od Skarbu Państwa Ministra Zdrowia wraz z należnymi odsetkami od dnia [...] października 2006 r. tytułem zadośćuczynienia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy od zasądzonych odsetek od odszkodowania należy płacić podatek od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej odsetki tak samo jak należność główna, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała na treść art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z póżn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21, 52, 52a i 52c. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 3b zwolnione są odszkodowania jako świadczenia mające charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym osobie, która doznała szkody na zdrowiu co ma miejsce w przypadku strony. Odszkodowanie ma na celu zrekompensować poszkodowanej osobie poniesioną przez nią szkodę a nie jest w żadnym przypadku wzbogaceniem się, co stanowiło by przychód. Odsetki zatem obliczane za czas zwłoki w wypłaceniu odszkodowania przypisane są nierozłącznie do tego samego źródła przychodów, a więc przy zwolnieniu z podatku samego odszkodowania również są z tego podatku zwolnione. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. ( sygn. akt II FSK 289/12 ), w którym Sąd stwierdził, iż odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Skarżąca wskazała, że analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 250/16 ), który uznał, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, czyli otrzymanym odszkodowaniem. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasądzonych odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem ani też z zadośćuczynieniem. Tym samym zasądzone odsetki nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, pismem z dnia [...] listopada 2016 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że odsetki dzielą los odszkodowania, łącznie z którym zostały wypłacone i podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Skarżącej interpretacja narusza prawo materialne tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędu i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i uznanie jakoby odsetki od zadośćuczynienia (odszkodowania) zasądzonego przez sąd podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych  W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania odsetek za zwłokę od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym. Zdaniem Skarżącej tego rodzaju odsetki korzystają z ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako immanentnie związane z należnością główną podlegającą tego rodzaju zwolnieniu, natomiast w opinii organu odsetki te są świadczeniem ubocznym, którego nie można utożsamiać z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem, który nie ma znaczenia w sprawie. Wypada w tym miejscu wspomnieć, że spór dotyczący opodatkowania odsetek zwłoki w sytuacji zwolnienia od opodatkowania należności, których wypłata została opóźniona, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sądy te zauważyły, że w orzecznictwie wyrażono stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przy czym pojawiły się również poglądy przeciwne, opowiadające się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Ostatecznie w sprawie prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Uchwała ta dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem, jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W świetle tej uchwały uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od przedmiotowego podatku otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej tak stanowią – art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130. Przepisy te nie obejmują spornych w sprawie odsetek. W konsekwencji "kwota zasądzonych odsetek ustawowych, otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia lecz odsetki od zasądzonych przez Sąd świadczeń, z tytułu ubezpieczenia, w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. Nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia, albowiem stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej" (wyrok WSA w Lublinie z dnia z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 796/16). Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 961/16, z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2673/15, czy też WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1205/16. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej. Wypada też zauważyć, że powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 289/12 dotyczył nieco innego stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem analizy sądu było ustalenie czy kwoty uzyskane w wyniku wydania wyroku zobowiązujące pozwanego do złożenia oświadczenia woli o wykupie nieruchomości (cena i odsetki) podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. i czy skarżący zobowiązany będzie zapłacić podatek od zasądzonej kwoty. Wydany w tym zakresie wyrok dotyczący interpretacji prawa podatkowego nie ma bezpośredniego przełożenia na rozpoznanie niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę naruszeń prawa. Co więcej, mając na uwadze art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, 1369 ze zm.), nie stwierdzono także innych wadliwości zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 tej ustawy.