II FSK 2269/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3410/16 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. S. kwotę 17 438 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 314.608,00 zł. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O tym, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu NUS zawiadomił skarżącego pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r., które doręczono skarżącej w dniu 25 sierpnia 2014 r. Zdaniem DIS, doręczenie zostało dokonane prawidłowo, ponieważ ww. zawiadomienie nie było czynnością wykonywaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego został ustanowiony pełnomocnik. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy ustaliły, że działania skarżącej polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni ww. okresu, w tym również w badanym 2008 r., stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności w ocenie organów podatkowych potwierdza również fakt, że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste. W związku z powyższym uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie DIS ocenił, że skarżąca wraz z małżonkiem prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko DIS, iż zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 24 października 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd wyjaśnił, że dla wywołania skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., istotne jest stwierdzenie czy postępowanie, o którym mowa w tym przepisie wszczęto oraz czy dotyczy ono niewykonania zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, a także czy o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca została zawiadomiona w dniu 25 sierpnia 2014 r., że termin przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wyczerpana została dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że możliwe było orzekanie przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odniesieniu do istoty sporu, tj. czy skarżąca w 2008 r. prowadziła razem z mężem działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości, Sąd przede wszystkim przedstawił wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Następnie wskazał elementy stanu faktycznego mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie i w konkluzji doszedł do wniosku, iż znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczności w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżąca dokonując w 2008 r. sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca , zarzucając: I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208, art. 137 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p. m.in. poprzez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia organów zostały przez niego przyjęte, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.); 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa; II) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p.; 2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; 3) przez błędne zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. zawierającego lukę ex lege - przepis ten nie określa zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku uznania przez organ, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie. III) naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.; dalej: Konstytucja RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych w wysokości do 4-krotności stawki podstawowej z uwagi na złożony charakter sprawy i długotrwałość postępowania. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącej treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikował w ten sposób, że wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa proces owego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącej ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo iż była ona reprezentowana przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległo przedawnieniu. Przez wzgląd na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadności określenia zobowiązania podatkowego. Z tego samego powodu na uwzględnienie nie zasługuje wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedstawionym przez autora skargi kasacyjnej. Na marginesie można wskazać, iż w sprawie zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym TK-100/19, której nadano bieg, Trybunał będzie oceniał konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w granicach zakreślonych w pytaniu pełnomocnika skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 p.p.s.a.