III SA/Wa 3410/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS lub organ I instancji) przeprowadził postępowanie kontrolne u H.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2009 r. oraz wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2009 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało sporządzeniem protokołu kontroli, który został doręczonym Skarżącej w dniu 17 lutego 2012 r. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 330.843,00 zł. Decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych: H. i B.S. w latach 2000-2009 uzyskali 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W 2008 r. Skarżąca wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży dwóch zabudowanych nieruchomości położonych przy ulicy [...] stanowiących działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] oraz jednej nieruchomości przy ulicy [...] ozn. numerem ewidencyjnym [...]. Prowadzona przez Stronę pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu za 2008 r. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto wartość sprzedaży brutto pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Z tytułu sprzedaży wspólnie z małżonkiem nieruchomości na podstawie aktów notarialnych Rep. A [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. i Rep. A [...] z 5 grudnia 2008 r. Skarżąca uzyskała wspólnie z małżonkiem przychód w wysokości 1.934.580,00 zł netto (2.070.000,00 zł - 7 % podatek VAT 135.420,00 zł), z czego na Skarżącą przypadało z tej kwoty 967.290,00 zł. W 2008 r. Skarżąca wspólnie z małżonkiem poniosła koszty związane m.in. z zakupem materiałów budowlanych i energii elektrycznej na kwotę 16.776.15 zł netto (1.970,37 zł dotyczy budowy [...], kwota 14.805,78 zł dotyczy budowy [...]), z czego na Skarżącą przypada 1/2 tej kwoty tj. 8.388,08 zł. Koszty związane z ww. nieruchomościami podano w kwotach netto. Ponadto do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa powyżej, zaliczono koszty zakupu niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], działka ozn. nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 855 m2 z za cenę 190.000,00 zł + opłaty notarialne 6.329.20 zł = 196.329,20 zł, z czego na Stronę przypada 50% ww. kosztów tj. 98.164,60 zł. Powyższe zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 13 grudnia 2006 r. Ww. nieruchomość po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę Nr [...] z dnia 2 października 2007 r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę wewnętrznej instalacji gazowej dla dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej na działce nr ewid. [...] położonej przy ul. [...]. Skarżąca sprzedała wspólnie z małżonkiem w dniu 21 kwietnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Skarżąca złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji z [...] kwietnia 2016 r. NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 314.608,00 zł. W dniu 23 maja 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami, obrazę art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., rażącą obrazę art. 70 § 1 pkt 6, art. 208, art. 137 § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 212 O.p., obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p. oraz w wyniku naruszenia przepisów wyżej wymienionych - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do dnia wydania decyzji tj. [...] sierpnia 2016 r. było zawieszone). NUS zawiadomił Skarżącą pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r., że termin przedawnienia uległ zawieszeniu (pismo doręczono w dniu 25 sierpnia 2014 r.), więc w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu Strony, że doręczenie nie było prawidłowe, ponieważ zostało skierowane do Strony, a nie do ustanowionego pełnomocnika, DIS wskazał że zawiadomienie z dnia 6 sierpnia 2014 r., nie jest czynnością wykonywaną w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w stosunku do którego został ustanowiony pełnomocnik, więc doręczenie zostało dokonane prawidłowo, Celem ustalenia czy Strona w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na uwadze okoliczność ujawnienia i wskazania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, procederu sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat podatkowych. Skarżąca wraz z małżonkiem zakupiła następujące nieruchomości: – 17 grudnia 2001 r. niezabudowaną działkę przy ulicy [...] oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep. A [...]) za kwotę 128.000,00 zł; – 23 listopada 2004 r. działkę położoną przy ul. [...] róg [...] oznaczoną nr [...] (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny, sygn.[...] za kwotę 44.797,50zł; – 13 grudnia 2006 r. działkę położoną przy ul. [...] oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 190.000,00 zł; – 28 czerwca 2007 r. niezabudowaną działkę położoną przy ul. [...] oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 138.000,00 zł; – 12 lipca 2007 r. udział wynoszący 2/3 części w zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 237 m2 nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 734.000,00 zł. – 24 kwietnia 2009 r. niezabudowana działkę położoną przy ul. [...] oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 890.000,00 zł, Zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz przy ul. [...] nie został uwzględniony jako zakup w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ zostały one zakupione na cele prywatne. W latach 2004-2009 sprzedane zostały następujące nieruchomości: – 21 maja 2004 r. zabudowana nieruchomość o pow. 351 m2 - budynek w stanie surowym zamkniętym w zabudowie bliźniaczej o pow. 116,4 m2 położona w W. przy ul. [...] i [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 160.000,00 zł; – 1 lipca 2004 r. zabudowana nieruchomość o pow. 350 m2 położona w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 290.000,00 zł; – 2 lipca 2004 r. zabudowana działka o pow. 348 m2 położona w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 200.000,00 zł; – 13 września 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w działce położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 150.000,00 zł; – 13 września 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w działce położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000,00 zł; – 13 października 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w działce położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 210.000,00 zł; – 20 listopada 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w działce położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000,00 zł; – 20 grudnia 2006 r. lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w działce położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 270.000,00 zł; – 21 kwietnia 2008 r. zabudowana nieruchomość o pow. 429 m2 położona w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 750.000,00 zł; – 21 kwietnia 2008 r. zabudowana nieruchomość o pow. 426 m2 położona w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 750.000,00 zł – 5 grudnia 2008 r. zabudowana nieruchomość o pow. 0,0213 ha położona w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep [...]) za kwotę 570.000,00 zł. Ponadto w latach 2000-2009 Skarżąca wspólnie z małżonkiem uzyskała łącznie 16 decyzji zatwierdzających projekty budowlane, udzielających pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych oraz udzielających pozwolenia na przyłącza. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Działania podjęte przez Stronę były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną "całość" ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Skarżąca na przestrzeni kilku lat dokonywała wielokrotnie transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, a więc działania te nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego. Wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. DIS wskazał, że z uwagi na zobrazowanie czynności podejmowanych na przestrzeni kilku lat, nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości nieużytkowane w żadnym okresie dla celów prywatnych lub najmu (z wyłączeniem nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] oraz ul. [...]). Zdaniem organu odwoławczego, do opodatkowania przychodów osiągniętych przez Stronę nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów Skarżącej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie. W ocenie organu czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w powyższym okresie ze względu na przedmiot, skalę w dłuższym okresie czasowym przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż przez Skarżącej nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, jednakże z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona nie użytkowała zakupionych nieruchomości, nie były one również przedmiotem najmu. Zostały nabyte w celu ich dalszej odprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku. Stanowiły one zatem przedmiot obrotu towarem. W świetle powyższego DIS stwierdził, że prowadzony przez Stronę zakup oraz sprzedaż nieruchomości (na przestrzeni wskazanych lat) mieści się w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, jej działania polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni ww. okresu, w tym również w badanym 2008 roku, stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności w ocenie organów podatkowych potwierdza również fakt, że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste. DIS stwierdził, że Skarżąca wraz z małżonkiem prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie DIS ocenił, że Skarżąca wraz z małżonkiem prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wyliczeń remanentów organ odwoławczy uznał, że wyliczenia organu I instancji były prawidłowe. Również ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niezrozumiałego wyliczenia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. DIS wskazał, że wartość kosztów uzyskania przychodów została prawidłowo wyliczona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu postanowień przepisów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 4, § 27 ust. 1, § 29 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 139 § 1 w zw. art. 140, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 212 O.p. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, że zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu ustalenia organu I instancji dotyczące wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w zakresie przychodów jak i kosztów związanych z obrotem nieruchomościami są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż prowadziła działalność w zakresie handlu nieruchomościami, tj. obrazę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji (zasady państwa prawnego) w wyniku oparcia decyzji na przepisie niejasnym i wywołującym liczne wątpliwości, co wykazano w odwołaniu do DIS oraz art. 2a O.p., poprzez wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika, mimo dokładnie wskazanych w odwołaniu wątpliwości co treści tego przepisu; 2. rażącą obrazę art. 70 § 1 pkt 6; art. 208; art. 137 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2; art. 54 § 1 pkt 3 i § 3; art. 210 § 4 o.p.; art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej; 3. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p. 4. w wyniku naruszenia przepisów wym. w pkt 1-3 - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w skardze należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jako zarzutu najdalej idącego. Rozpoznanie wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Uwzględnienie zarzutu przedawnienia skutkuje również tym, iż w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego brak jest podstaw prawnych oraz celowości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, mającym wpływ na kształtowanie praw i obowiązków podatkowych. Z tymi skutkami materialnoprawnymi łączy się także skutek procesowy, bowiem z upływem 5 letniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy traci uprawnienie do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, tj. wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wynikająca z deklaracji. W niniejszej sprawie, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawniłyby się w dniu 31 grudnia 2014 r. Słusznie jednak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia w dniu 24 października 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 29 sierpnia 2014 r. o powyższym podatnik został zawiadomiony. W dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe badanie zasadności wszczęcia, prowadzenia oraz terminowości zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast istotne dla wywołania skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest stwierdzenie czy postępowanie takie wszczęto oraz czy dotyczy ono niewykonania zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, a także czy o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W tym celu Sąd kontroluje jedynie, czy takie wszczęcie nastąpiło i czy strona została zawiadomiona o skutkach tej czynności, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 24 października 2011 r. O fakcie tym podatnik został zawiadomiony w dniu 29 sierpnia 2014 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że możliwym było orzekanie przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na fakt, iż w dacie wydania skarżonej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. W konsekwencji brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, to nie rzutuje to na jej prawidłowość. Należy dodać, że strona może wytknąć organowi niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 – wnosząc ponaglenie, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów i przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a tego przepisu, w tym także w sprawach, w których wydawane są decyzje podatkowe. Sąd rozpatrując skargę na decyzję nie może zatem uczynić przedmiotem badania kwestii bezczynności organów lub przewlekłości w postępowaniu, w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję. Sąd nie stwierdził też aby organy naruszyły pozostałe podniesione w skardze przepisy postępowania podatkowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zdaniem Sądu, spoczywającego na organach podatkowych - w myśl postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jakkolwiek z treści powołanych przepisów wypływa zasada, w myśl której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Sytuacja taka ma zaś miejsce w szczególności wówczas, gdy formułuje on twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy ocenie stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających jego argumentację. Sam fakt złożenia oświadczenia o wydatkowaniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe nie stanowi przeciwdowodu, że sprzedaż nieruchomości miała charakter transakcji handlowych i wypełniała przesłanki działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzona była spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd nie stwierdza również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Sąd za bezpodstawny uznaje także zarzut pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika. Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Z akt sprawy podatkowej wynika, że złożone przy piśmie do DIS z dnia 11 grudnia 2012 r. pełnomocnictwo budziło wątpliwości, które ostatecznie wyjaśnione zostały po wpłynięciu do organu I instancji pisma DIS z 28 listopada 2013 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącej złożył pełnomocnictwo, składając jednocześnie ponaglenie, co zostało odebrane przez organ jako pełnomocnictwo do ponaglenia. Nadto, co potwierdza sam pełnomocnik, organ prowadził kilka postępowań z udziałem Skarżącej i jej męża. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony, gdyż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie i organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 2125/11, publ. LEX nr 1276251). Wobec powstałych wątpliwości, co do pełnomocnictwa, organ zobligowany był do ich wyjaśnienia. W tym czasie nie mógł też udostępnić akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. pełnomocnikowi, co do którego nie było pewności, czy umocowany został do działania właśnie w tym postępowaniu. Ostatecznie, po wyjaśnieniu przedmiotowej kwestii NUS umożliwił pełnomocnikowi Skarżącej, zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii wyłącznie prawnych. Wprawdzie Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale traktuje je jako pochodne błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie akceptuje zakresu ustaleń faktycznych oraz twierdzeń formułowanych przez organy podatkowe uznając, że DIS w sposób dowolny i tendencyjny gromadził materiał dowodowy. Skarżąca podnosi, że nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, iż prowadziła razem z mężem działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Należy zatem wyjaśnić, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z czym tut. Sąd się zgadza, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6u.p.d.o.f. Odnośnie zorganizowania i ciągłości, to uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA). Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). Jednocześnie pamiętać należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, że "brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - Reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stanowisko Skarżącej, jakoby dokonywany przez nią w badanym okresie obrót nieruchomościami związany był ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym, a nie z działalnością gospodarczą. Oceniając działania Skarżącej już tylko w badanym okresie niewątpliwym jest, iż stanowiły one działalność gospodarczą. Powyższe potwierdza natomiast dodatkowo działalność Skarżącej w okresach poprzedzających oraz następujących później. Sąd wskazuje, że dla oceny rodzaju zachowań podatnika, tj. czy stanowią one działalność gospodarczą, czy też nie, możliwa i potrzebna jest bowiem analiza poczynań strony w szerszym i późniejszym kontekście czasowym. Uwzględnić również trzeba specyfikę towarów jakim są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), konieczność podziału i inne czynności, które wymagają czasu. W badanym roku podatkowym Skarżąca wraz z małżonkiem zbyła trzy zabudowane nieruchomości: 21 kwietnia 2008 r. dwie nieruchomości położone w W. przy ul. [...], każda za cenę 750.000 zł, 5 grudnia 2008 r. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] za cenę 570.000 zł. W latach wcześniejszych Skarżąca nabyła w W. pięć nieruchomości: w 2001 r. działkę przy ul. [...] za kwotę 128.000 zł, w 2004 r. działkę przy ul. [...] róg [...] za 44.797,50 zł, w 2006 r. działkę przy ul. [...] za 190.000 zł, w 2007 r. działkę przy ul. [...] za 138.000 zł oraz udział wynoszący 2/3 części w zbudowanej nieruchomości przy ul. [...]. Skarżąca kontynuowała swą działalność także w 2009 r. (zakup działki przy ul. [...] za 890.000 zł). W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedstawione czynności należy uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Mając na względzie zasady logiki nie trudno zauważyć, iż Skarżąca wraz z małżonkiem najpierw nabywała nieruchomości, zazwyczaj gruntowe aby następnie, po upływie niewielkiego odstępu czasu zbyć tożsame grunty wraz z budynkami. Wskazano również, w jakim okresie ta działalność była prowadzona – mając na uwadze potrzebę określenia cechy ciągłości tej działalności. Sąd wskazuje, że Skarżąca nie zadeklarowała w 2008 r. przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości. Uznanie, iż sprzedaż ta stanowiła jedynie wyzbycie się majątku osobistego byłoby możliwe zasadniczo jedynie w sytuacji, w której Skarżąca nie podjęłby żadnych działań skierowanych na uatrakcyjnienie tych nieruchomości dla potencjalnych nabywców lub że sprzedaż była spowodowana zdarzeniami ze sfery życia prywatnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, iż Skarżąca od chwili zakupu podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy zwiększające wartości nieruchomości i zwiększające prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy (uzyskiwanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane, uzyskiwanie pozwoleń na budowę i na przyłącza, zabudowa nieruchomości, sprzedaż mieszkań na zabudowanych nieruchomościach). Sąd wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Ocenie bowiem podlegają faktycznie dokonane czynności. W sprawie ustalono, iż Skarżąca po zakupie nieruchomości, takie właśnie działania (charakterystyczne dla przedsiębiorcy) podjęła. W ocenie Sądu nie można mówić o sporadyczności i incydentalnym działaniu strony. Zakres podejmowanych przez Skarżącą działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Tylko w badanym roku podatkowym strona sprzedała trzy nieruchomości systematycznie podejmując działania zmierzające do ich nabywania i zbywania. W latach 2001-2009 Skarżąca przeprowadziła także szereg innych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, transakcje dokonane przez Skarżącą w badanym roku podatkowym niewątpliwie stanowiły element działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami prowadzonej, jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, co najmniej w latach 2001-2009. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że Skarżąca dokonując w 2008 r. sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając, że podejmowane przez Skarżącą czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że Skarżąca działała tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ drugiej instancji zawarł pełne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, a okoliczność, że strona nie podziela stanowiska w niej zawartego, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.