I SA/Bd 409/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 409/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 36.409 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że zarzuty prawno procesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, są niezasadne. Zdaniem organu, doręczenie skarżącemu, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej, co nastąpiło przy piśmie organu podatkowego z dnia [...] r., narusza art. 136 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia [...] r. Wprawdzie więc na etapie postępowania kontrolnego nastąpiło naruszenie prawa procesowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną odwołaniem decyzją. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 29lc Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 12 dni, jest niezasadny. Normy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, tj. zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Tymczasem w przypadku skarżącego, prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej. Stąd też nie mógł on korzystać z ochrony przewidzianej dla przedsiębiorców w tej ustawie. Na czas kontroli podatkowej podlegał jedynie normom zawartym w Ordynacji podatkowej, które nie przewidują ani powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani stosowania ograniczeń czasowych odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się do naruszenia pozostałych norm o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zostało w odwołaniu jedynie przytoczone, i to bez podania przykładów naruszenia prawa w zasygnalizowanym zakresie, co uniemożliwia organowi ustosunkowanie się do postawionych zarzutów. Organ rozpoznający odwołanie zbadał te zarzuty z urzędu, nie dopatrując się jednak naruszeń w powołanym zakresie. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przywołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.l pkt 1,2 i 4-9. W ocenie Dyrektora przedstawione ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005 - 2011 czynności, w tym również z małżonką, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokale mieszkalne), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, a także powtarzalność czynności. Skoro tak, przychody te – wbrew twierdzeniom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 8 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 136 O.p. w związku z art. 292 oraz art. 290§ 6 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu podał, że zasady doręczeń pism w toku postępowania mają charakter gwarancyjny i że obowiązuje w tym zakresie zasada oficjalności doręczeń. Zatem należało uznać, że nie doszło do zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem protokół kontroli nie został wprowadzony do obrotu prawnego. Zastrzeżenia i wyjaśnienia pełnomocnika należy traktować jako zwykłe pismo w sprawie. Skarżący podał, że przesądzenie nieprawomocnym orzeczeniem (zaskarżonym skargą kasacyjną), że M. B. została uznana za podatnika podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz kwiecień 2009 r. nie pozwala na uznanie za podatnika podatku VAT D. B. Nie może przesądzać o tym także zbycie dwóch nieruchomości w 2008 r., które nastąpiło w ramach zarządu majątkiem osobistym. Podkreślił, że przywołany przez organ wyrok WSA w Bydgoszczy dotyczy tylko M. B. Ponadto, nawet gdyby uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2007-2010, to okoliczność ta nie przesądza w żaden sposób, że część tych transakcji mogła dotyczyć jego majątku osobistego. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokonanych transakcji pod tym kątem, przyjął bowiem z góry założenie, że każda transakcja skarżącego dokonana była w ramach działalności gospodarczej, co – zdaniem skarżącego – z oczywistych przyczyn jest błędem. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął założenie i całe postępowanie dowodowe było ukierunkowane na jego potwierdzenie. W jego ocenie organ podatkowy wydając pierwszą decyzję za 2007 r. przyjął z góry założenie, że skarżący (i jego małżonka) prowadzili działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami. Bez dokonania analizy każdej z transakcji odrębnie, przyjął założenie, że nie mogły być one dokonywane w ramach zarządu majątkiem własnym i pod tym kątem przedstawił wszystkie transakcje, nie bacząc na okoliczności związane z zakupem czy też sprzedażą każdej konkretnej nieruchomości. Skarżący podkreślił, że kontrola podatkowa obejmowała lata 2007-2010, w związku z tym odwoływanie się do transakcji dokonanych w latach 2005-2006 pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Dodatkowo powstaje wątpliwość na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia, skoro lata te nie były objęte ani kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym. Skarżący podniósł, że chcąc wykazać, iż prowadził w 2008 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, organ podatkowy posłużył się ustaleniami dokonanymi w latach następujących po 2008 r., co jest niedopuszczalne. Działania dokonywane przez podatnika w 2008 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych. Zdaniem skarżącego, należało zbadać, czy w tym konkretnym roku podatnik prowadził działalność spełniającą kryteria określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Powoływanie się na zdarzenia późniejsze, które z oczywistych względów nie miały jeszcze miejsca w 2008 r., a tym samym nie były znane podatnikowi w czasie, gdy podejmował określone decyzje dotyczące jego majątku, jest niedopuszczalne. Stwierdził, że od podatników można oczekiwać prawidłowej kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego jedynie w odniesieniu do daty, w której zdarzenie ma miejsce a nie w odniesieniu do lat przyszłych. Podkreślił, że w 2008 r. dokonał wyłącznie dwóch transakcji. Mianowicie sprzedał dom jednorodzinny w S. K. zakupiony w 2007 r. oraz nieruchomość rolną w Szkocji o pow. 0,5002 ha. Zatem tylko te dwie transakcje powinny być badane i oceniane w ramach niniejszego postępowania. Skarżący podał, że dowód z przesłuchania małżonków S. został przeprowadzony z inicjatywy organu i to właśnie organ pytał ich o cel, jaki przyświecał skarżącemu w chwili sprzedaży nieruchomości. W momencie, gdy zeznania te potwierdziły, że nieruchomość w S. K. została nabyta na potrzeby osobiste, organ uznał, że nie wnoszą one niczego do sprawy, zaś osoby trzecie nie mogą znać zamiaru skarżącego. Podkreślił, że jego twierdzenie o dokonaniu przebudowy dostosowujących do potrzeb rodziny zakupiony na cele osobiste dom, nie zostało obalone żadnym dowodem przeciwnym i w takiej sytuacji powinno być uznane za wiarygodne. Dostosowanie zakupionego domu do potrzeb rodziny stanowi o jego zakupie na potrzeby własne, a nie na potrzeby działalności gospodarczej. Dodał, że małżonkowie S. zeznali również, iż ofertę sprzedaży tego domu znaleźli w pośrednictwie nieruchomości i to właśnie pośrednik pokazywał im tę nieruchomość. W ocenie skarżącego oznacza to, że nie podejmował on odnośnie tej nieruchomości żadnych czynności, jakie byłyby typowe dla przedsiębiorcy handlującego nieruchomościami. Wskazał, że trudno uznać za racjonalne, iż przedsiębiorca handlujący nieruchomościami zleci ich prezentację i sprzedaż profesjonalnemu pośrednikowi. Odnosząc się do oceny zeznań T. N. skarżący podał, że organ pominął swoje wcześniejsze założenie na temat tego, że osoby trzecie nie mogą wiedzieć o celu jaki przyświecał skarżącemu w chwili sprzedaży nieruchomości. Ponadto zarzucił wybiórczy sposób przytoczenia zeznań poprzez pominięcie faktu, że nieruchomości nabywane były pod wynajem, zaś przyczyną ich sprzedaży były właśnie problemy z najemcami. Skoro zaś nieruchomości były kupowane pod wynajem, a przebudowa domu miała dostosować go do potrzeb rodziny, to działania te – zdaniem skarżącego – nie mogą być zakwalifikowane prowadzenie przedsiębiorstwa. Skarżący zarzucił, że organ podważa też wyjaśnienia strony, iż nieruchomości gruntowe były nabywane do majątku osobistego, w celu zabezpieczenia przyszłości, a ich sprzedaż podyktowana wyłącznie tym, że nieruchomość mniej atrakcyjna była zbywana po to, aby przeznaczyć środki na bardziej atrakcyjną. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że po sprzedaży nieruchomości rolnej we W. w dniu [...] r. skarżący przeznaczył pieniądze uzyskane z tej transakcji na zakup w dniu [...] r. działki rolnej w Szkocji. Faktycznie, przed sprzedażą w dniu [...] r. działki rolnej w Szkocji skarżący kupił we współwłasności jedną (a nie trzynaście nieruchomości) nieruchomość rolną w O. S. w październiku 2007 r. Jednakże zbycie nieruchomości w Szkocji kilka miesięcy po nabyciu tej w O. nie może być ocenione jako podważające jego zeznania. Fakt, że nie od razu mógł znaleźć nabywcę na dotychczasową nieruchomość nie może być podstawą zakwestionowania jego twierdzeń, w sytuacji, gdy do takiego zbycia faktycznie dochodzi w kilka miesięcy później. Świadczy to również o tym, że skarżący nie dysponował bazą danych nabywców, z której mógłby czerpać zamierzając dokonać transakcji, a zatem, że jego działalność nie miała charakteru profesjonalnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Nie ma racji skarżący przywołując naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 136 O.p. w związku z art. 292 oraz art. 290§ 6 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; czy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. Zarzut oparty o art. 290 § 6 op jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Jest to przepis prawa procesowego, zatem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylenie decyzji wchodziłoby w grę, jeśli Sąd znalazłby naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wyjaśnia, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W sprawie, WSA kontroluje decyzje kończącą postępowanie podatkowe. Postępowanie to należy odróżnić od postępowania kontrolnego, bo wyraźnie ustawodawca odróżnił je w ordynacji podatkowej. Dlatego nie zawsze uchybienia procesowe postępowania kontrolnego, mające istotny wpływ na wynik tegoż, mogą istotnie wpłynąć na wynik postępowania podatkowego. Otóż protokół kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym stanowi jeden z dowodów. Dowód ten należy przyjmować przez pryzmat zastrzeżeń jakie ma prawo złożyć kontrolowany. Z kolei samo zakończenie kontroli, a więc zdarzenie które zależy od doręczenia protokołu oznacza, że po nim organ nie może prowadzić dalszych czynności kontrolnych. W materiale dowodowym postępowania podatkowego znajduje się protokół kontroli wraz z zastrzeżeniami sporządzonymi przez pełnomocnika skarżącego, co więcej po otrzymaniu protokołu przez skarżącego, organ nie podjął żadnych więcej czynności kontrolnych wobec niego. W takim wypadku WSA uznał, że brak doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. przy doręczeniu protokołu pełnomocnikowi, rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo. Nie ma też racji skarżący wskazując, że organ oparł uzasadnienie decyzji jedynie o to, że tut. Sąd przyznał rację organowi w sprawie opodatkowania żony skarżącego (wyrok z 17 czerwca 2013r. I SA/Bd 224/13). WSA wyjaśnia, że obowiązek uzasadniania decyzji pozostaje w związku z zasadą przekonywania oraz z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów. Ponadto, w szczególności decyzje negatywne dla strony powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zgodzić należy się z tym, że z decyzji musi wynikać między innymi, iż organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.(por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 stycznia 2011r., II GSK 96/10). Zaskarżona decyzja spełnia te wymogi. Zawarto w niej wskazanie konkretnych przepisów prawa stanowiących podstawę orzekania, ich wykładnię, a ustalenia i ocena objęła wszystkie okoliczności faktyczne, istotne ze względu na treść prawa. Organ skupił się na zbadaniu ciągłości działań skarżącego, zorganizowaniu, zysku jaki przyniosła ta działalność. Mógł to uczynić badając czynności podatnika na przestrzeni kilku lat. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z ostatnich wyroków (z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1425/12) wyraźnie uznał, że co do zasady zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Określił, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. AktII FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12). Przedstawienie powyższego ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Podobnie orzeczono w wyroku z 7 maja 2014r., II FSK 1318/12. Tu dodatkowo położono nacisk na ocenę odwoływania się do wewnętrznego przekonania Skarżącego. Jasno wskazano, że nie ma to podstaw prawnych, gdyż przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter obiektywny. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Innymi słowy, o tym czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Mając na względzie powyższe wywody, działalność skarżącego była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składał, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ trafnie podał, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżącego czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczy wiele innych transakcji, które zostały wymienione na s. 1-3 zaskarżonej decyzji. Organ wykazał, że z obrotu nieruchomościami skarżący osiągał istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek organu, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Nie sposób odmówić więc również zorganizowania czynności faktycznych polegających na nabywaniu i odprzedawaniu, nawet jeżeli przedsięwzięcie to nie było ubrane w formę właściwą dla danej organizacji (tutaj: biura obrotu nieruchomościami). Ponadto Dyrektor wskazał na zawodowy i stały charakter czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz znaczniejszego kapitału, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak też stopień aktywności. Zawodowy charakter prowadzonej działalności przejawiał się – w ocenie organu – głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne. Również zakup tylko w ciągu miesiąca pięciu lokali mieszkalnych w 2005 r. wskazuje na brak okazjonalności działań. O zawodowym podejściu do przedsięwzięcia świadczy także dokonywanie zakupów głównie małych i średnich lokali, na które jest większy popyt, wreszcie sfinansowanie zakupów z lat 2005 -2009 z 7 kredytów zaciąganych w bankach, które – w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-07 – udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej. O powtarzalności transakcji świadczy z kolei fakt, że czynności odbywały się w taki sposób, że za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży, co bez wątpienia wskazuje na profesjonalizm organizacji sprzedaży i przygotowaniu do jej wykonania w każdym momencie. W tym zakresie przedmiotowym organ ustalił, że do dnia dokonania pierwszej sprzedaży, co miało miejsce w dniu [...] r., skarżący do dyspozycji w tym celu miał 7 lokali mieszkalnych. Z kolei do dokonania następnej sprzedaży, tj. [...] r., do dyspozycji miał również 7 lokali. Organ prawidłowo odniósł zasadniczy argument pełnomocnika, że nie można mówić o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w roku podatkowym sprzedał tylko 2 nieruchomości, w szerszym zakresie czasowym. Okoliczność, że w 2008 r. uzyskano niskie przychody ze sprzedaży nieruchomości nie może stanowić kryterium rozstrzygającego za uznaniem, że ten okres rozliczeniowy powinien zostać potraktowany odmiennie. Aktywność gospodarczą jednostki ocenia się w szerszym kontekście czasowym nie tylko dla potrzeb opodatkowania. Dyrektor stwierdził, że niezasadne są także zarzuty sformułowane w oparciu o naruszone w sprawie – w ocenie pełnomocnika – normy prawnomaterialne, jak również zarzut, że dokonując oceny danej działalności nie można było oceniać kwestii nabywania i sprzedaży lokali mieszkalnych z perspektywy wyłącznie danego roku podatkowego. Organ podał, że badano szerszy kontekst czasowy, tj. lata 2005 - 2009, więc zarzut ten nie odpowiada stanowi faktycznemu. Po drugie, wszelkie okoliczności faktyczne objęte tym okresem wykluczają możliwość zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zakupem i sprzedażą nieruchomości, głownie lokali mieszkalnych, skarżący zajmował się w sposób zorganizowany i ciągły, a podejmowane działania nie były okazjonalne. Z kolei o profesjonalnym prowadzeniu tej działalności świadczy – zdaniem organu – skala i rodzaj podejmowanych czynności. Zawodowy i stały charakter tych czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz to większego kapitału, jak również wysoki stopień aktywności wskazują na typowe cechy działalności gospodarczej, o której stanowi się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem organ trafnie stwierdził, że nie można było postawić zarzutu naruszenia tej normy materialnoprawnej. Należy podkreślić, że forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości i sprzedaży z przyczyn osobistych (kłótnie małżeńskie, spory z najemcami), nie może zmienić oceny dokonanej według wzorca ciągłości (powtarzalności) działań skarżącego na rynku obrotu nieruchomościami. Są również nieprzekonujące, gdyż niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest sprzedaż lokalu, gdyż ma się kłopoty z najemcą. Zwykle zmienia się najemcę, lub całkowicie rezygnuje z tej formy zarobku. Na marginesie jedynie można wskazać, że dochody z najmu nie były wykazywane. Trudno dopatrzyć się również powodu dochodowego handlu nieruchomościami w sporach małżeńskich. W ocenie Sądu równie trafnie oceniono, że dwie transakcje roku 2008, nie mogły mieć podłoża innego niż to o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nawet pomijając ciągłość działań w jakich nastąpiły, to krótki czas jaki upłynął pomiędzy kupnem a sprzedażą domu w S. K. oraz tłumaczenie powodów przeczą koncepcji jaką usiłuje przedstawić pełnomocnik skarżącego. Przede wszystkim w aktach sprawy nie ma żadnego potwierdzenia na prace, jakie wykonał tam skarżący by zamieszkała w nim rodzina. Wręcz wg. oświadczenia strony, jedynym kosztem był koszt sporządzenia aktu notarialnego (k. 219). Stan surowy zamknięty budynku był stanem z momentu nabycia jak i zbycia. Wyjaśnienia, że sprzedaż nastąpiła gdyż dom okazał się zbyt mały, a zimą drogi dojazdowe do B. zbyt śliskie, przeczy doświadczeniu życiowemu. Nie jest wiarygodnym, by skarżący kupując dom o powierzchni całkowitej 120 m kw. i powierzchni użytkowej 90m kw. rozczarował się jego wielkością, gdyż nie mógł spodziewać się niczego innego. Z kolei dojazd z S. K., szczególnie zimą, jest o wiele lepszy niż z niejednego b. osiedla, gdyż prowadzą tu drogi o pierwszej kolejności odśnieżania. Nie jest wiarygodnym to, że skarżący kupując dom nie zdawał sobie sprawy jak wyglądają zimy w kraju. Nie wiadomo dlaczego pełnomocnik skarżącego poszukuje usprawiedliwienia dla koncepcji sprzedaży domu jako dysponowania majątkiem osobistym, w tym, że zlecił on sprzedaż pośrednikowi. Nie wiadomo dlaczego takie działanie uznaje jako nieracjonalne w przypadku przedsiębiorcy. Sąd nie doszukał się również błędu w ocenie dokonanej przez organ samych zeznań nabywców tego domu. Przede wszystkim nie ma w nich treści wskazujących na taką wiedzę. Poza tym, nawet jeśli nabywcy działali w przekonaniu, że jest to majątek osobisty skarżącego, to nadal nie miałoby wpływu na ocenę. Równie nietrafne, jak nie wręcz potwierdzające stanowisko organu, są argumenty podnoszone w kwestii nieruchomości rolnej. "Lokacyjny charakter inwestycji w grunty rolne", jak określił to pełnomocnik, to nic innego jak działalność gospodarcza, jeśli następuje w ciągłości zorganizowanej działalności skarżącego nastawionej na zysk. Zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy i jego rodziny, jest również celem prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei cel rolniczy na jaki w sposób niedookreślony powołano się w skardze, to chęć zyskania dopłat, co wynika z materiału dowodowego sprawy (protokół przesłuchania strony, k – 271). Niezrozumiałym dla Sądu jest kolejny argument mianowicie to, że przedsiębiorca handlujący nieruchomościami nie kupuje nieruchomości we współwłasności. Nie wiadomo skąd taka wiedza. Na koniec należałoby ustosunkować się do dwu kwestii podniesionych w skardze, mianowicie tego, że 1. kontrola podatkowa obejmowała lata 2007-2010, w związku z tym odwoływanie się do transakcji dokonanych w latach 2005-2006 pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, dodatkowo powstaje wątpliwość na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia, skoro lata te nie były objęte ani kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym; oraz 2. działania dokonywane przez podatnika w 2008 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych. Zdaniem skarżącego, należało zbadać, czy w tym konkretnym roku podatnik prowadził działalność spełniającą kryteria określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., powoływanie się na zdarzenia późniejsze, które z oczywistych względów nie miały jeszcze miejsca w 2008 r., a tym samym nie były znane podatnikowi w czasie, gdy podejmował określone decyzje dotyczące jego majątku, jest niedopuszczalne. Po pierwsze nie wiadomo co jest podstawą prawną tak sformułowanego zarzutu. Stosownie do art. 281 § 2 o.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W sprawie chodziło o obowiązki dotyczące 2008r. Zatem kontrola podatkowa, która obejmowała lata 2007-2010, objęła rozliczany okres. Kwestia odwoływanie się do transakcji dokonanych w latach 2005-2006 odnosi się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wcześniej wykazano przedstawienie ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Nie wiadomo też w czym upatruje się wątpliwości co do tego, na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia co do transakcji w latach 2005-2006, skoro faktów tych w żaden sposób skarżący nie kwestionował. Po drugie, nawet jeśliby przyznać rację, że działania dokonywane przez podatnika w 2008 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych, to mając na względzie lata 2005 – 2007, i zdarzenia wymienione w tabeli s. 1-2 decyzji, to już samo to wystarczy by uznać, że skarżący działał w warunkach działalności gospodarczej o jakiej mowa w przywołanych przepisach. Tak też ocenił to tut. Sąd w wyroku obejmującym rozliczenie podatku dochodowego za 2007r. (wyrok z 4 marca 2014r., I SA/Bd 4/14). Na koniec WSA zaznacza, że obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 723/12). Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska