III SA/Wa 3477/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-681/16-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Skarżąca będzie miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Skarżąca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: Sp. z o.o.). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Skarżącą w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności nieruchomości (dalej: "Aktywa"). Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa będą spełniały definicję środków trwałych z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Możliwe jest, że wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Spółce w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Wówczas nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.),dalej: "KSH". Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na kapitał zakładowy. Możliwe jest, iż w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: Sp. k.). W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez Sp, z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k. Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., będzie ona miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. i pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. W przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. Sp. k. będzie uprawniona do kontynuowania zasad amortyzacji środków: trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem Sp. k. w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zdaniem Skarżącej, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Spółka będzie miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zyskach Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości (także od tej części ich wartości, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał na przepisy KSH, tj. art. 551 § 1 oraz art. 553, dotyczące przekształcania spółek, oraz na art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., dotyczący zagadnienia sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów. Na gruncie ww. przepisów Minister wskazał, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). W ocenie Ministra Finansów jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Ponadto Minister Finansów podkreślił, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Spółka, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w sprawie, prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., poprzez uznanie, że po przekształceniu spółki kapitałowej, w której Spółka jest wspólnikiem, w spółkę osobową, do jej wspólników znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 14b § 1 z związku z § 6 O.p. poprzez wydanie Interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa będących przedmiotem Interpretacji; 2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h O.p. znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę w wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (zmiany interpretacji) wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przywołując zasadę sukcesji praw i obowiązków, wynikającą z art. 93a O.p., trzeba podkreślić okoliczność dotyczącą przedmiotu sukcesji wynikającej z tego przepisu. Otóż, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, przedmiotem następstwa prawnego są wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Nie jest przedmiotem tego następstwa sytuacja prawna poprzednika, lecz skutki prawne zdarzeń unormowanych tymi przepisami, jakie miały zastosowanie przed przekształceniem i na podstawie których te skutki nastąpiły. Jeśli więc przed przekształceniem nastąpiło pewne zdarzenie, np. ustalenie odpisu amortyzacyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., i w konsekwencji zadeklarowanie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to podmiot powstały w wyniku przekształcenia musi respektować dokonane przez poprzednika rozliczenie jako prawidłowe. Przekształcenie, samo w sobie, nie może działać wstecz i nie może prowadzić do zakwestionowania rozliczenia dokonanego przed przekształceniem. Na tym właśnie polega istota sukcesji z art. 93a O.p., że podmiot przekształcony "dziedziczy" wszystkie skutki prawne zdarzeń, jakie wystąpiły przed przekształceniem. Fakt, że ich ewentualne wystąpienie po przekształceniu prowadziłoby do innych skutków podatkowych nie oznacza, że te zdarzenia prawne można oceniać przez pryzmat przepisów, jakie miałyby zastosowanie wobec podmiotu przekształconego. Pozostając zatem przy wskazanym przykładzie, rozliczenie zadeklarowane do daty przekształcenia musi być aktualne i respektowane po tej dacie, co oznacza także i to, że odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed przekształceniem mogły być do nich zaliczone tylko w tym zakresie, w jakim odpowiadały części wartości aportu wniesionej jedynie na kapitał zakładowy. Powyższa uwaga, że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego, oznacza, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, to - choćby a contrario – takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle – na gruncie ustawy wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyżej wskazanej argumentacji wypada zauważyć, że sama ustawa w przypomnianych we wniosku i w zaskarżonej interpretacji przepisach określa, według jakich zasad i w jakim zakresie następować powinno zastosowanie metody kontynuacji rozliczania odpisów w razie przekształcenia podmiotowego. I tak, art. 16g ust. 9 nakazuje ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości tej wartości określonej dla podmiotu przekształcanego. Z kolei art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zobowiązuje uwzględniać dotychczas dokonane odpisy oraz kontynuować przyjętą dotychczas metodę amortyzacji. Gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister, że zakres sukcesji na gruncie podatku dochodowego "...należy pojmować maksymalnie szeroko...", i że obejmuje on też sytuację prawną podmiotu przekształcanego, to wskazane przepisy byłyby zbędne, gdyż powtarzałyby zasadę i tak już wynikającą z ogólnego art. 93a O.p. Tymczasem z jakichś względów ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, dotyczą tylko odpisów w spółce kapitałowej. Nie można odmówić innym podatnikom, niż spółki kapitałowe, prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z ustawy. Zmiana formy prawnej może zresztą być powodowana m.in. intencją uniknięcia tych ograniczeń. Racjonalnie działającemu przedsiębiorcy, dążącemu do legalnego zmniejszania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie można odmówić prawa do kierowania się takimi intencjami. Jeśli zatem dany środek trwały lub wartość niematerialna albo prawna nie zostały w całości zamortyzowane do czasu przekształcenia, to od momentu przekształcenia spółka osobowa (jej wspólnicy) może je amortyzować poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy. Powyższe rozważania potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2509/14 z dnia 9 sierpnia 2016 r. (CBOS). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.) w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).