III SA/Wa 3045/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce określone w umowie, bezpłatnego zakwaterowania. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wyjaśniła, że jej pracownicy są wysyłani w ramach oddelegowania do pracy poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Ich miejsce pracy jest zmieniane na okres trwania oddelegowania na mocy porozumienia stron. Na podstawie zapisów układu zbiorowego pracy, pracownikom oddelegowanym, po spełnieniu określonych warunków, przysługują z tego tytułu świadczenia, w tym bezpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca przedstawił przykładowe sytuacje, jakie mogą mieć miejsce w związku z zapewnianiem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania: 1. Pracodawca pokrywa koszty wynajmu hotelu dla pracownika oddelegowanego do pracy poza stałym miejscem pracy i zamieszkania przez cały okres trwania oddelegowania, w tym również za okresy nieświadczenia pracy w związku z np. urlopami i chorobami pracownika, w których nie przebywa on w miejscu oddelegowania i nie korzysta w tym czasie z bezpłatnego zakwaterowania. Pracodawca pokrywa koszty wynajmu mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym jest zakwaterowanych kilku pracowników. Podobnie, jak powyżej, Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania; 2. W miejscu oddelegowania pracodawca wynajmuje mieszkanie dla kierownika kontraktu lub kierownika budowy, ale pracownicy na tym mieszkaniu przebywają okazjonalnie, np. kilka lub kilkanaście dni w miesiącu; 3. Pracodawca wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie, tzn. te osoby z grupy pracowników codziennie dojeżdżających do pracy, które ze względu na przedłużone godziny pracy w niektórych dniach nie wracają na nocleg do domu. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu na tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby; 5. W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc hotel i przedstawia rachunek wystawiony na Wnioskodawcę. Każdorazowo najemcą wynajmowanego mieszkania/pokoju w hotelu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca zadał dwa pytania: 1. Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zapewnienie pracownikom oddelegowanym przez pracodawcę do pracy poza stałe miejsce określone w umowie bezpłatnego zakwaterowania w miejscowościach oddelegowania do pracy stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód do opodatkowania? 2. Jeżeli tak, to czy w przypadku opisanym w pkt. 3, tj. korzystania przez pracowników z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), przychód pracownika należy ustalić tylko za te dni dzieląc płatność wnoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu najmu tego mieszkania przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie mnożąc przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu? Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie na rzecz pracowników nieodpłatnego świadczenia, polegającego na zapewnieniu im, zgodnie z zapisami układu zbiorowego, bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy, leży w interesie pracodawcy, gdyż umożliwia mu realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby. Wnioskodawca uznał, że nie można tu mówić o świadczeniu ponoszonym przez pracodawcę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania jest warunkiem niezbędnym do umożliwienia im wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce pracy, zarówno w postaci udostępnienia lokalu, jak i wynajęcia pokoju w hotelu w okresie ich oddelegowania, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Następnie, działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów wartość świadczenia bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom przez Wnioskodawcę stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"). Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Według Ministra, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną zmianą interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Sądu. Zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art 14a oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 14h w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej jednoznacznego uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do pozbawienia Wnioskodawcy możliwości obrony swoich praw: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy w zmianie interpretacji indywidualnej do wszystkich zagadnień, w związku z którymi złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, i co do których wydana została pierwotna interpretacja indywidualna z 21 lipca 2015 r., na skutek czego pozostawiono Wnioskodawcę w niepewności co do sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa i wypaczono tym samym istotę interpretacji indywidualnych. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, ze zapewnienie pracownikom oddelegowanym przez pracodawcę do pracy poza stałe miejsce określone w umowie bezpłatnego zakwaterowania w miejscowościach oddelegowania do pracy stanowi nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej opinii brak jest podstawy, która uzasadniałaby dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r. Interpretacja ta, podobnie zresztą jak wniosek o jej wydanie, odnoszą się w głównej mierze do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który ma decydujące znaczenie dla wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię nieodpłatnych świadczeń przyznawanych pracownikom przez pracodawcę. Po wydaniu wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykształciła się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegów nie stanowią dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. Co istotne, w okresie pomiędzy wydaniem wskazanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. a wydaniem interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r,, jak również w okresie pomiędzy wydaniem ww. interpretacji indywidualnej, a dokonaniem przez Organ podatkowy zmiany tej interpretacji (tj. czerwiec 2016 r.), linia orzecznicza nie uległa zmianie. Zatem zmiana interpretacji indywidualnej z lipca 2015 r. jest nieuprawniona. Spółka uznała, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej zmianie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej znajduje przy tym oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądów Wojewódzkich, wydanych w oparciu o wyrok TK z 8 lipca 2014 r., w tym: wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, oraz wyrok NSA z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; podobnie: wyrok NSA z 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 266/15. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r. Powtórzyła w nim, że świadczenia udostępniane pracownikom są realizowane w interesie Spółki, nie może być więc mowy o przychodzie pracownika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (w tym na zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 ustawy był przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Jako szczególnie istotne w tej kwestii uznać zatem należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine ustawy, rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, wyroków wskazanych w skardze i piśmie z dnia 10 listopada 2016 r., a nadto także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na te wspomniane uchwały, "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).". Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie. Także tutejszy Sąd wielokrotnie wypowiadał się w omawianej kwestii, zaś przykłady jego orzeczeń podano w skardze (np. III SA/Wa 3984/14, III SA/Wa 2196/12 – obydwa wyroki prawomocne). Dlatego przypomnieć należy, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez Skarżącą. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Obowiązek zapewnienia pracownikom noclegu w przypadku takiego oddelegowania wynika z układu zbiorowego pracy. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem – pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi, co potwierdza istniejący układ zbiorowy pracy. Na tym właśnie polega zasadnicza różnica pomiędzy tymże noclegiem, a wskazywanym przez Ministra w odpowiedzi na skargę dostarczaniem pracownikowi jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku lub ponadstandardowej opieki medycznej. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie miałby żadnego powodu, aby zatrzymywać się i nocować w danym miejscu, natomiast jedzenie, picie, ubiór, wypoczynek, opieka zdrowotna – to potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku pracy. Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. Sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej zmiany interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wymienione wyżej wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem – gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia. Spośród trzech wymienionych wyżej, koniecznych cech opodatkowanego przychodu, występuje więc w sprawie tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Sądu Minister trafnie bowiem zauważył, że w wydanej interpretacji zmieniającej odniósł się do pytania nr 2 wniosku. Choć lakonicznie (str. 7 in fine/str. 8 interpretacji zmieniającej), to jednak wystarczająco Organ podał, że obowiązek pobrania zaliczki powinien być zrealizowany "...z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie..."). Ponieważ jednak udzielenie odpowiedzi na to drugie pytanie stało się bezprzedmiotowe, skoro już na pytanie pierwsze powinna paść odpowiedź dla Spółki korzystna (zapewnienie pracownikom zakwaterowania nie generuje dla nich przychodu), to zbędna staje się analiza argumentu podniesionego w piśmie Spółki z dnia 10 listopada 2016 r., iż przychód pracowniczy może powstać tylko w razie otrzymania realnego przysporzenia, a nie jest związany tylko z potencjalną możliwością jego uzyskania. Minister powołał się na różnice pomiędzy pracownikami delegowanymi (jak w niniejszej sprawie), a mobilnymi, wskazywał też na uchwałę Sądu Najwyższego o sygn. III UZP 14/15. W ocenie Sądu Wojewódzkiego te argumenty Organu są jednak chybione. Wspomniane różnice są bowiem nieistotne dla zasadniczej kwestii dotyczącej tego, czy zapewnienie noclegu następuje w celu realizacji interesów pracownika, czy pracodawcy (w ocenie Sądu – pracodawcy), a także tego, czy gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik i tak zamieszkałby w danym miejscu, przez co świadczenie pracodawcy musiałoby zostać uznane za uwalniające pracownika od wydatku obciążającego "normalnie" tegoż pracownika (w ocenie Sądu – pracownik nie zamieszkałby w danym miejscu, przez co zapewnienie mu noclegu w miejscu oddelegowania nie stanowi uwolnienia pracownika od rutynowego, koniecznego wydatku). Odnośnie natomiast argumentacji zawartej w uchwale SN, zawierającej m.in. odwołanie się do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, to należy ją ocenić przez pryzmat wymagań co do konstytucyjności art. 12 ust. 1 i innych przepisów, których konstytucyjność badał Trybunał w wskazanym wyroku interpretacyjnym. Wśród nich jest zasadniczy wymóg, aby za przychód pracowniczy uznawać świadczenie, które służy pracownikowi i stanowi uwolnienie go od wydatku, który musiałby być przez niego poniesiony, gdyby nie istniał stosunek pracy. Analizując więc problem z tego punktu widzenia i z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni prawa, uznać należy, że o ile art. 21 ust. 1 pkt 19 ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wymagań Trybunału oraz orzecznictwa NSA (w tym wymienionych wyżej uchwał NSA), to przepis ten jest niekonstytucyjny. Sąd jest uprawniony do samodzielnego stwierdzenia tej okoliczności, skoro w obrocie prawnym już istnieje wyrok Trybunału określający, pod jakimi warunkami, tj. przy jakim rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, dane świadczenie może być uznane za przychód pracownika. Odnosząc się natomiast do uwagi SN zawartej w uchwale III UZP 14/15, iż przepisy prawa nie obligują pracodawców do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, Sąd Wojewódzki zauważa, że w niniejszej sprawie nie chodziło o "miejsce zamieszkania" (przyjąć należy, że SN miał tu na myśli ściśle prawną definicję tego pojęcia, zawartą w przepisach prawa cywilnego). Spółce chodziło jedynie o miejsce, do którego pracownicy są oddelegowywani na czas wykonywania pracy. Ponadto, niezależnie od tego, czy konieczność zapewnienia pracownikom noclegu wynika z wymagań prawnych, czy tylko faktycznych, nadal zasadniczą kwestią pozostaje okoliczność, że taki nocleg nie jest żadnym przysporzeniem pracownika, nie jest gratyfikacją za pracę ani formą ponoszenia przez pracodawcę wydatków zamiast pracownika, lecz jest narzędziem pracy. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie zatrzymałby się w miejscu oddelegowania ani na krótki, ani na dłuższy czas, jego pobyt – czy to w charakterze np. turysty, czy tym bardziej mieszkańca danej miejscowości - w ogóle by nie nastąpił. O ile SN posługuje się argumentem z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy, w którym Ustawodawca stanowi o udostępnieniu pracownikowi mieszkania służbowego, to ponownie należy podkreślić konieczność precyzji terminologicznej – czym jest "mieszkanie służbowe". SN nie wyjaśnia na potrzeby swojej uchwały tego pojęcia, nie definiuje go, a zatem, jeśli rozumieć ten termin w sensie prawnym, to za "mieszkanie" musi być tu uznane to miejsce (dom, lokal), w którym pracownik przebywa w miejscowości, w której koncentrują się na stałe (a nie w sposób przemijający, tymczasowy) jego sprawy życiowe i aktywność prywatna oraz zawodowa. Tak rozumiane "mieszkanie" jest tylko jedno, więc jeśli pracodawca zapewnia je pracownikowi, to wyręcza go w wydatku, który musiałby być poniesiony nawet wtedy, gdyby nie istniał stosunek pracy. Uznanie takiego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracowniczy jest w pełni zrozumiałe i słuszne, ale w niniejszej sprawie nie chodziło o takie świadczenie. Natomiast, odnosząc się do uwagi SN, iż odmowa uznania za przychód pracowniczy zapewnienia noclegu delegowanym pracownikom doprowadzić musiałaby do odmowy uznania za taki przychód także dodatku "za mobilność", wyjaśnić należy, że problem niniejszej sprawy nie polegał na rozróżnieniu faktycznych świadczeń nazwanych w taki lub inny sposób, czyli na rozpoznaniu istoty świadczeń pracowniczych określanych w praktyce pracodawców niejednokrotnie tak, aby ukryta pozostała ich rzeczywista, ekonomiczna i prawna causa. Spółka przedstawiła stan faktyczny, którego nie należało kwestionować, a jego elementem było stwierdzenie, że zapewnia pracownikom noclegi, a nie finansuje ich potrzeby mieszkaniowe. Gdyby jednak chcieć odnieść się do argumentu dotyczącego dodatku "za mobilność", to zauważyć trzeba, że taki dodatek byłby niewątpliwym świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy, świadczony byłby w interesie pracownika i przez to stałby się jego przychodem. Nie pojawia się jednak wówczas w ogóle kluczowy dla sprawy dylemat, czy owo świadczenie stanowi wyręczenie pracownika w dokonywaniu wydatków, które i tak musiałby on ponosić. Z tych powodów zmiana pierwotnej, korzystnej dla Spółki interpretacji, była nieuprawniona. Powody zmiany interpretacji, wskazane w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji, mają charakter przykładów. W tym przepisie Ordynacja stosuje przecież formułę "w szczególności". Wśród tych powodów jest też stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji pierwotnej. Organ upatrywał tej nieprawidłowości w niedostrzeżonym w pierwotnej interpretacji fakcie, że pracownicy są oddelegowani, a nie świadczą pracy w podróży służbowej. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, fakt ten nie ma prawnego znaczenia dla zaistniałego w sprawie problemu, ale uznać należy, że nadanie (choć niesłuszne) temu faktowi przez Organ istotnego znaczenia, uzasadniało próbę zmiany interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).