I FSK 200/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 648/17 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 648/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – T.S. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ("Naczelnik UC-S") z 17 maja 2017 r. Decyzją tą Naczelnik UC-S uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28 lutego 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu z 26 października 2015 r., określającej R. sp. z o.o. w W. ("Spółka") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za powyższe miesiące i umorzył postępowanie w sprawie. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p."; polegające na oddaleniu skargi z uwagi na uznanie, że Skarżący nie ma interesu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 138 § 3 oraz art. 154 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania i miały one istotny wpływ na wynik sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UC-S wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego na podstawie art. 189 P.p.s.a. Do rozstrzygnięcia pozostawały więc zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna. 4.4. Podkreślenia wymaga, że zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności skierowanej do Spółki decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Składając wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący nie działał jako reprezentant Spółki, lecz jako podmiot wywodzący swój interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 133 § 1 O.p. Wobec Skarżącego bowiem, jako byłego członka zarządu Spółki, wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 4.5. W ocenie autora skargi kasacyjnej oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p., ponieważ podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie ma legitymacji procesowej do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, której adresatem była Spółka. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono na czym polegały nieprawidłowości w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu, dotyczące dokonywania jej doręczeń. Skarżący wskazał, że – wobec braku reprezentacji Spółki i zaniechania ustanowienia kuratora zgodnie z art. 138 § 3 O.p. – nie można uznać, że powyższa skierowana do Spółki decyzja stała się ostateczna. W konsekwencji nie było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości wynikające z tej decyzji. 4.6. Uzasadniając swoje stanowisko o posiadaniu legitymacji do skutecznego zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej wobec Spółki, Skarżący podkreślił, iż akceptuje stanowisko, że nie przysługuje mu, jako byłemu członkowi zarządu, interes prawny w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki. Jednakże, jak stwierdził, "uważa swój udział za uzasadniony tylko w takim zakresie, w jakim wpływa na jego sytuację, a bezsprzecznie istnienie lub nieistnienie decyzji ostatecznej wobec Spółki mieści się w tym zakresie". 4.7. Z powyższą argumentacją Skarżącego nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Z treści art. 133 § 1 O.p. wynika natomiast, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego. Skarżący prezentuje stanowisko, w ramach którego akceptuje, że nie ma interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, natomiast status taki posiada w postępowaniu nadzwyczajnym – o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, której adresatem jest Spółka. Zdaniem Skarżącego interes prawny we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki polega na tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki. 4.8. Nie podzielając stanowiska wyrażonego w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za słuszną uznaje wykładnię pojęcia "interes prawny" dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną jest zatem tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowanie kontrolne wszczęte wobec Spółki i zakończone wydaniem decyzji z 26 października 2015 r., której dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji, to bez wątpienia jedynie wobec tej Spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez Skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe. 4.9. Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż brak jest takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, iż z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym wymieniono podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wskazany przez organ wyrok tego Sądu z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, a także wyrok z 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki. 4.10. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych – por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 Ordynacji podatkowej; wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo. 4.11. Obszerną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do zarzutów i twierdzeń analogicznych, jak sformułowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714), w którym orzekł, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał Konstytucyjny sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wtedy wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. ww. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. 4.12. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Za pozbawione podstaw należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów w skardze kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że Skarżący ma status strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do Spółki, ponieważ Spółka (z uwagi na brak reprezentacji) nie była prawidłowo reprezentowana. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Skarżącemu nie posiada interesu prawnego ani w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec Spółki, ani w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją. Skarżący ma interes prawny w postępowaniu w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w którym to postepowaniu może zwalczać wszystkie przesłanki tej odpowiedzialności według regulacji określonych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. 4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.14. Na wniosek Naczelnika UC-S Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).