I SA/Gd 935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi C.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2012 r. ustalającą C. R. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 123.474,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 15 marca 2007 r. skarżący nabył od swojego syna A. R. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,50 m2 położonego w S. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000,- zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 26 kwietnia 2007 r. podatnik zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów"). Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000,- zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r., D. Z. zbył za kwotę 175.000,- zł, A. R. nabyty od podatnika lokal mieszkalny. Tym samym, tytuł prawny do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] po niespełna półtora miesiącu ponownie posiadał A. R.. W złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-28 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż detaliczna, naprawa zegarków i biżuterii oraz usługi jubilerskie) wykazał: przychody opodatkowane stawką 3% - 10.192,89 zł, przychody opodatkowane stawką 8,5% - 973,78 zł, wyliczony podatek zryczałtowany - 388,58 zł, odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 388,58 zł, kwotę należnego ryczałtu - 0,- zł. Przychody netto wyniosły 10.778,09 zł. Natomiast w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-37 podatnik wykazał: dochód z emerytur/rent krajowych - 22.941,22 zł, sumę pobranych przez płatnika zaliczek - 2.008,- zł, odliczenie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet – 760,- zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 3.307,54 zł, podatek należny – 334,- zł. Dochód netto wyniósł 16.865,68 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, że kwota, z której nabyto w dniu 15 marca 2007 r. lokal mieszkalny - wskazana jako oszczędności - pochodziła ze źródeł ujawnionych i wcześniej opodatkowanych, bądź była wolna od opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy C. R. nie uprawdopodobnił, iż zakwestionowane w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze zgromadzonego mienia, na które się powołuje, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności, które pozwoliły na sfinansowanie tychże wydatków. Także brak dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji związanych ze spieniężaniem kapitału ulokowanego w wyrobach jubilerskich, świadczy o braku możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Zdaniem organu, ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie, nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestie sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2007, w tym w szczególności w okresie zatrudnienia podatnika w "A" - lokowanych w wyrobach jubilerskich i sprzedawanych następnie "w miarę potrzeb", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie formułuje jakichkolwiek zarzutów i ocen odnoszących się do innych okoliczności faktycznych, niż uwypuklona "w szczególności" kwestia posiadania zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Dyrektor podał, że wstępna analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała nadwyżkę wydatków poniesionych przez C. R. w kwocie 185.850 zł (w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 175.000 zł) nad osiągniętymi dochodami w wysokości 27.643,77 zł. Zdaniem organu, za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnienia strony ewaluowały od oszczędności przechowywanych w domu (w bliżej nieokreślonej kwocie) i spadku po rodzicach (z którego to twierdzenia strona się wycofała), poprzez gromadzone w domu oszczędności, złoto oraz wyroby jubilerskie przywożone z byłego Związku Radzieckiego, do oszczędności gromadzonych przez całe życie z różnych źródeł, w tym środków pozyskiwanych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które strona oszacowała w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. (a więc po zakończeniu kontroli podatkowej) na kwotę 200.000 zł. Dyrektor podkreślił, że strona nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia przez nią wysokości posiadanych oszczędności dokładnie w kwocie 200.000 zł. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jego dyspozycji w wyniku sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego, gdy skarżący czynnie posługiwał się kilkoma rachunkami bankowymi. Wskazano, że w latach 2004-2007 C. R. posiadał 4 rachunki bankowe, w tym dwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy prowadzony na rzecz "A" zasilany był kwotami z tytułu utargów i wpłat własnych, odpowiednio: 15.724,77 zł (2004 r.), 20.247,65 zł (2005 r.), 65.815,99 zł (2006 r.), 9.112,28 zł (2007 r.). Rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy "B" zasilono w latach 2004-2007 na łączną kwotę 123.796,38 zł. Powyższe, w ocenie Dyrektora jednoznacznie przeczy sugerowanej w odwołaniu tezie o przyjętej przez stronę strategii operowania gotówką poza systemem bankowym w obawie przed roszczeniami - bliżej nie określonych - wierzycieli. Zdaniem organu odwoławczego, za brakiem wiarygodności faktu posiadania przez stronę oszczędności przemawia fakt zaciągnięcia w 2004 r. kredytów na zakup samochodów oraz powoływania się na pożyczki zaciągnięte u członków rodziny celem zachowania płynności finansowej firmy. Dyrektor zauważył, że z przedłożonej umowy kredytu z dnia 25 kwietnia 2004 r. nie wynika, aby w tym przypadku strona dysponowała wskazywaną przez nią formą zabezpieczenia w postaci środków własnych zdeponowanych na kontach. Organ zwrócił uwagę, że z § 2 ww. umowy kredytowej wynika, iż od udzielonego kredytu bank pobrał jednorazową prowizję w wysokości 3.022,50 zł. W sytuacji zatem, gdy strona posiadałaby środki własne, sięganie po instrument krótkookresowego finansowania, którego jednorazowy koszt (niezależnie od oprocentowania) sięgał 6% pozyskanego w ten sposób kapitału, pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Analogicznie organ odwoławczy ocenił okoliczność posiadania w 2007 r. środków pieniężnych uzyskanych z tytułu pożyczek udzielonych w 2004 r. podatnikowi przez członków rodziny. Dyrektor podał, że w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. C. R. stwierdził, iż celem ich zaciągnięcia było zachowanie płynności finansowej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. strona wyjaśniła, że celem pozyskania ww. środków była spłata jednego z zaciągniętych w tym roku kredytów oraz uzupełnienie środków własnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] powyższe stwierdzenia zaprzeczają tezie o możliwym finansowaniu zakupów dokonanych w 2007 r. ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych stronie przez członków rodziny w 2004 r., jak również tezie o posiadanych oszczędnościach z okresu poprzedzającego 2004 r. Powołując się na doświadczenie życiowe organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota pożyczek wynikająca z umów zawartych w dniach 19 i 20 kwietnia 2004 r. (38.400 zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. W związku z tym, za niewiarygodny uznano brak dostatecznej pewności co do okoliczności jej umorzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do odmowy poddania się przesłuchaniu lub odmowy przez członków rodziny odpowiedzi na niektóre pytania związane z okolicznością zaciągnięcia pożyczek w 2004 r. wyjaśnił, że - nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. W związku z powyższym, organ dokonał oceny ww. okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora, odwołujący w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, a argumentacja dotycząca zakupu złota oraz jego sprzedaży z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego, jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu tego rodzaju handlu. W ocenie organu odwoławczego, wskazanie w złożonym na etapie postępowania odwoławczego wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. osob, które w latach 2005 i 2006 miały nabyć biżuterię - nie odnosiły się w żaden sposób do obszernych ustaleń faktycznych wskazujących m.in. na brak dowodów nabycia i wwozu artykułów jubilerskich na terytorium RP, zmienność zeznań i wyjaśnień strony w tym zakresie oraz zasłanianie się brakiem pamięci, brak dowodów sprzedaży oraz pozyskiwania z tego tytułu środków pieniężnych. W świetle powyższych ustaleń, za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał kwestię potencjalnych możliwości gromadzenia środków pieniężnych, których podstawą miały być przychody uzyskiwane z pracy zawodowej podatnika w latach 1967-2004. Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy, z której wynika, iż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1996-2007 nie mogły być źródłem kumulacji zasobów na które powoływała się strona. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe albo nie przeanalizowały należycie wyjaśnień strony składanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, albo ich nie zrozumiały. Wyjaśnienia te od samego początku wskazują jako źródło pochodzenia środków oszczędności gromadzone w poprzednich latach i nie ma w nich ani żadnych sprzeczności ani żadnych pojawiających się w miarę upływu czasu nowych okoliczności. Późniejsze wyjaśnienia jedynie doprecyzowywały stanowisko w tej kwestii. Wskazano, że zakup lokalu skarżący sfinansował z oszczędności gromadzonych przez całe swoje dorosłe życie - za oszczędności uzyskiwane z pracy zawodowej w "A" oraz z prowadzenia działalności gospodarczej w początkowym okresie jej prowadzenia, nabywał wyroby jubilerskie i złoto, które poprzez wzrost swojej wartości pomnażały jego zasoby. Wskazano, że w czasie, kiedy podatnik gromadził swoje zasoby finansowe, państwo nie nakładało na obywatela ani obowiązku dokumentowania transakcji dokonywanych dla celów osobistych, ani przechowywania takiej dokumentacji. Podkreślono, że państwo nie może nakładać na obywatela obowiązków, których ten z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wykonać. Zdaniem skarżącego z przedłożonych dowodów, jak np. dokumenty płacowe z okresu zatrudnienia w "A", wynika, iż skarżący miał potencjalne możliwości gromadzenia w tych latach oszczędności, a zatem miał środki na zakup biżuterii, jako lokaty kapitału. Organ odwoławczy dowody te całkowicie zignorował. Strona skarżąca podniosła, że "doświadczenie życiowe" wskazuje niezbicie na to, że jeśli ktoś w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia pracował w G. w "A" na kierowniczym stanowisku, to na pewno uzyskiwał z tego tytułu środki wystarczające nie tylko na normalne życie 4 osobowej rodziny, ale także na czynienie oszczędności. Podobnie jak to, że wyjeżdżając do Związku Radzieckiego, przywoziło się stamtąd złoto, które następnie sprzedawane przynosiło znaczne dochody. Zdaniem strony odmowa przesłuchania świadków, godzi w treść art. 188 O.p., albowiem ich przesłuchanie miało znaczenie dla sprawy - wobec braku materialnych dowodów - potwierdziłoby, że dokonywał poza działalnością gospodarczą zakupu i sprzedaży biżuterii. Wyjaśniono, że skarżący poza systemem bankowym przechowywał środki pochodzące z operacji dokonywanych poza działalnością gospodarczą i tych środków podatnik nie chciał narażać na ewentualna utratę, gdyż wtedy straciłby oszczędności całego życia. Skarżący nie zgromadził żadnego innego majątku, przez 40 lat pracy zaoszczędził jedynie środki na zakup na starość małego mieszkania. Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., I SA/Gd 1325/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 17 czerwca 2013 r. uznając, że organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii ustalenia roli D. Z. jako strony czynności w akcie notarialnym z 26 kwietnia 2007 r., jednakże pomimo wielu wezwań kierowanych przez organ świadek ten nie podjął korespondencji i nie zgłosił się. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący 15 marca 2007 r. nabył od swojego syna nieruchomość za kwotę 175.000,- zł, który to wydatek - w ocenie organów - nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym mieniu. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, 26 kwietnia 2007 r. skarżący zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów. Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r. D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł A. R. nabyty od podatnika lokal mieszkalny. WSA wskazał, że organ odwoławczy nie wspomniał o tak doniosłym fakcie, jakim było zawarcie pomiędzy skarżącym, jego synem i D. Z. w krótkich odstępach czasu trzech transakcji handlowych, których przedmiotem był obrót nieruchomościami. Tym bardziej, że z jednej z tych transakcji wywiedziono niekorzystny dla skarżącego skutek prawny, jakim było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył tym samym sformułowaną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wskazał organ odwoławczy w żaden sposób nie rozważyły, czy pod pozorem transakcji, które miały miejsce pomiędzy A. R., C. R. i D. Z., a których końcowym efektem było nabycie przez C. R. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], ich strony dokonały innej czynności prawnej. Inaczej mówiąc, czy kwotę 175.000 zł, którą C. R. miał zapłacić swojemu synowi za nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], można potraktować jako darowiznę. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony dotyczący przesłuchania wymienionych w piśmie z 20 lipca 2012 r. świadków. Nietrafny zdaniem sądu jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 o.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe dostrzeżone przez Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez podjęcie prób przesłuchania D. Z. na okoliczność jego roli w zawartych ze skarżącym i jego synem transakcjach handlowych), mając na względzie stanowisko sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku wyrokiem dnia 6 kwietnia 2017 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA uznał, że trafne i uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zupełnie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy niniejszej pozostaje wyłącznie transakcja nabycia przez podatnika mieszkania od syna za kwotę 175 000,- zł., która to kwota została przez zbywcę otrzymana i w tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Nie budzą również wątpliwości pozostałe transakcje, jakkolwiek pozostają one bez jakiegokolwiek wpływu na przedmiot sprawy. W tym aspekcie przywiązywanie wagi do zeznań D. Z., którego nie można przesłuchać, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. To, że dyrektor izby skarbowej zignorował odmienne zapatrywanie w tym względzie organu pierwszej instancji było słuszne i nie dawało żadnych podstaw sądowi pierwszej instancji do czynienia jakichkolwiek zarzutów w tym względzie, zwłaszcza naruszenia art. 127 O.p. Dla sprawy istotne są fakty wynikające z dokumentów a nie ewentualne zeznania, których treści odmiennych od tych wynikających ze sporządzonych w sprawie dokumentów tak naprawdę doszukuje się tylko sąd pierwszej instancji. To samo dotyczy ewentualnej darowizny, o której poza sądem nikt tak naprawdę w sprawie nie wspomina. Z akt sprawy, a zwłaszcza sporządzonego aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że podatnik zawarł z synem umowę sprzedaży (a nie darowizny) mieszkania za kwotę 175 000 zł, którą to kwotę syn otrzymał. W tej sytuacji na pytanie organów podatkowych o pochodzenie tych środków podatnik powinien udzielić jednoznacznej odpowiedzi w kontekście przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania nie spełniają ustawowych wymogów, które powinny cechować się metodologiczną poprawnością, logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji oraz być wykonalne. Z uzasadnienia orzeczenia nie wynika jakie konkretnie postanowienia dowodowe powinny być podjęte przez organ i dlaczego, jakie postanowienia dowodowe były wadliwe i dlaczego, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i jakich konkretnie okoliczności faktycznych powinno to dotyczyć. Ogólnikowe odniesienie się do pisma procesowego z 20 lipca 2012 r. tym obowiązkom nie czyni zadość. Rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i to zarówno w kontekście prawa materialnego jak i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Z uwagi na powyższe sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści ww. orzeczenia Trybunału oraz wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok P 49/13), przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie: po pierwsze mienie to musi być w roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzone, po wtóre musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 59/155). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu (zob. wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK-A 2014/7/79). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Zatem w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i doświadczenia życiowego. Wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Podejmowanie przez organy podatkowe działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i możliwości poniesienia przez niego wydatków poczynionych w 2007 r., wypełniały przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Wskazany przepis mówi bowiem o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy działały w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy przy tym zauważyć, że podatnik w trakcie trwającego postępowania nie przedstawił dowodów, mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez podatnika na przestrzeni analizowanego 2007 r., z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Tym samym co do zasady przychody te i wydatki w skali całego roku podatkowego zostały ze sobą powiązane w sposób wynikający z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w konsekwencji powyższego nie naruszono brzmienia powołanego przepisu prawa. Za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich ogólnikowość, zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Trafnie wskazały organy, że wyjaśnienia skarżącego nie były precyzyjne i ewaluowały od oszczędności przechowywanych w domu (w bliżej nieokreślonej kwocie) oraz spadku po rodzicach (z którego to twierdzenia strona się wycofała), poprzez gromadzone w domu oszczędności, złoto oraz wyroby jubilerskie przywożone z byłego Związku Radzieckiego, do oszczędności gromadzonych przez całe życie z różnych źródeł, w tym środków pozyskiwanych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które strona oszacowała w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. (a więc po zakończeniu kontroli podatkowej) na kwotę 200.000,- zł. Istotną okolicznością przy ocenie przedmiotowej sprawy, jest brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, których kwotę oszacował w ww. piśmie. Podkreślenia wymaga, że strona nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia wysokości posiadanych oszczędności dokładnie w kwocie 200.000,- zł. Podatnik również nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jego dyspozycji w wyniku sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego - co w świetle stwierdzonego podczas kontroli podatkowej faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania. Mając na względzie przywołane powyżej dyrektywy logiki i uwzględniania zasad doświadczenia życiowego, za niewiarygodne należy uznać przechowywanie gotówki w kwocie 200.000,- zł , mimo że podatnik jako przedsiębiorca posiadał konta bankowe, z których aktywnie korzystał. Zatem przechowywanie tak wysokiej kwoty poza rachunkiem bankowym przeczy logice. Sam skarżący również nie złożył przekonujących wyjaśnień w tej kwestii. Doświadczenie życiowe podpowiada, że środki pieniężne w gotówce przechowuje się raczej z przeznaczeniem na określony cel lub w znacznie mniejszych kwotach. Zdaniem Sądu nieracjonalne było gromadzenie środków poza systemem bankowym z uwagi na możliwość niepowodzenia gospodarczego, skarżący w tym zakresie nie przedstawił prawdopodobnej argumentacji potwierdzającej jego obawy. Organy ustaliły, że w latach 2004-2007 skarżący posiadał 4 rachunki bankowe, w tym dwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy prowadzony na rzecz "A" zasilany był kwotami z tytułu utargów i wpłat własnych, odpowiednio: 15.724,77zł (2004 r.), 20.247,65 zł (2005 r.), 65.815,99 zł (2006 r.), 9.112.28 zł (2007 r.). Rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy "B" zasilono w latach 2004-2007 na łączną kwotę 123.796,38 zł. Powyższe również przeczy tezie o przyjętej przez skarżącego strategii operowania gotówką poza systemem bankowym w obawie przed roszczeniami - bliżej nie określonych - wierzycieli. Tym samym słusznie organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w powyższym zakresie. Kolejnym trafnym argumentem przemawiającym za nieposiadaniem przez skarżącego oszczędności jest fakt zaciągnięcia w 2004 r. kredytów na zakup samochodów oraz powołania się na pożyczki zaciągnięte u członków rodziny celem zachowania płynności finansowej firmy. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie potwierdza przyjętą przez organy tezę, że strona nie posiadała oszczędności w gotówce. Zauważyć należy, że w przypadku zakupu samochodu do działalności gospodarczej racjonalne byłoby zaangażowanie własnych środków pieniężnych, tym bardziej, że jak wskazywał skarżący - koszty zakupu samochodu miały być w znacznej części zwrócone przez ARMiR. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że pomimo powoływania się przez stronę na praktykę udzielania kredytów przez banki pod zabezpieczenie w postaci środków własnych zdeponowanych na kontach, z przedłożonej umowy kredytu z dnia 25 kwietnia 2004 r. nie wynika, aby w tym przypadku strona dysponowała taką formą zabezpieczenia. Za wątpliwą w świetle kolejnych zapisów ww. umowy należy uznać tezę o "racjonalności" przyjętej formy finansowania zakupów samochodów, skoro od udzielonego kredytu bank pobrał jednorazową prowizję w wysokości 3.022,50 zł. W sytuacji zatem, gdy strona posiadałaby środki własne, a zarazem koszty zakupu samochodu do działalności gospodarczej podatnika miały być w znacznej części zwrócone przez ARMiR, sięganie po instrument krótkookresowego finansowania, którego jednorazowy koszt (niezależnie od oprocentowania) sięgał 6 % pozyskanego w ten sposób kapitału, pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie wykazał posiadania w przedmiotowym roku podatkowym środków pieniężnych uzyskanych z tytułu pożyczek udzielonych w 2004 r. od członków rodziny. Skarżący w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. stwierdził, iż celem ich zaciągnięcia było zachowanie płynności finansowej w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. strona wyjaśniła, że celem pozyskania ww. środków była spłata jednego z zaciągniętych w tym roku kredytów oraz uzupełnienie środków własnych. Powyższe wyjaśnienia zaprzeczają tezie o możliwym finansowaniu zakupów dokonanych w 2007 r. ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych stronie przez członków rodziny w 2004 r., jak również tezie o posiadanych oszczędnościach z okresu poprzedzającego 2004 r. Do powyższej oceny organu strona nie ustosunkowała się, koncentrując swoją argumentację na podniesionej przez organ podatkowy kwestii niespójności wyjaśnień strony i świadków w zakresie zamiany pożyczek udzielonych w 2004 r. na darowizny oraz odmowy poddania się przesłuchaniu przez członków rodziny i odmowy odpowiedzi na niektóre pytania. Słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, że łączna kwota pożyczek wynikająca z umów zawartych w dniach 19 i 20 kwietnia 2004 r. (38.400,- zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. W związku z powyższym, za niewiarygodny należy uznać brak dostatecznej pewności co do okoliczności jej umorzenia. Nadto w odniesieniu do odmowy poddania się przesłuchaniu lub odmowy odpowiedzi na niektóre pytania związane z okolicznością zaciągnięcia pożyczek w 2004 r. przez członków rodziny, należy wskazać, że organ nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. W związku z czym nie można w powyższym zakresie postawić organowi skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uwzględniając zarówno sprzeczność jak i gołosłowność argumentacji skarżącego oraz bierną postawę świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych, prawidłowo dokonały oceny ww. okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu skarżący również w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu sprzedaży i zakupu złota i biżuterii w latach 2005 i 2006. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów sprzedaży złota, nie przedstawił kontrahentów, miejsca i czasu oraz ilości nabywanego i sprzedanego złota. Podkreślić należy, że dopiero w złożonym na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowym z dnia 27 lipca 2012 r. wskazano po raz pierwszy osoby, które w latach 2005 i 2006 miały nabyć biżuterię od skarżącego. W ocenie Sądu, prawidłowo organ oddalił ww. wniosek dowodowy. Wskazany powyżej wniosek zmierzał do uwiarygodnienia faktu działalności zarobkowej podatnika na podstawie relacji wskazanych świadków bez odniesienia się do dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie artykułów jubilerskich, datę ich sprzedaży i kwotę uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych. Samo gołosłowne zeznanie nie mogło skutecznie podważyć ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje kwestia potencjalnych możliwości gromadzenia środków pieniężnych, których podstawą miały być przychody uzyskiwane z pracy zawodowej podatnika w latach 1967-2004. Nadto nawet potencjalna możliwość gromadzenia środków nie oznacza, że skarżący te środki zgromadził. Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy, z której wynika, iż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1996-2007 nie mogły być źródłem kumulacji zasobów na które powoływała się strona. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku II FSK 680/15, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy niniejszej pozostaje wyłącznie transakcja nabycia przez podatnika mieszkania od syna za kwotę 175.000 zł,-, która to kwota została przez zbywcę otrzymana i w tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, zatem organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu pozostałe transakcje opisane w uchylonym wyroku, nie miały wpływu na przedmiot niniejszej sprawy. W tym aspekcie zeznania D. Z., którego nie można było przesłuchać z uwagi na nie stawianie się na wezwania, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, zatem w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Podkreślenia wymaga, że dla sprawy istotne są fakty wynikające z dokumentów a nie ewentualne zeznania. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. deklaracji podatkowych, wyciągów z kont bankowych, umów, oświadczenia skarżącego. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Z uwagi na powyższe nie można zarzucić organowi naruszenia art. 188 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W interesie strony leży podjęcie przez nią wszelkich działań, w wyniku których materiał dowodowy stanie się zupełny. Dlatego strona skarżąca powinna wskazać dowody potwierdzające źródła pochodzenia zasobów pieniężnych, którymi finansowała wydatki poniesione w 2007 r. Skarżący obowiązany był wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansował swoje wydatki. Jeśli zatem skarżący kwestionował zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinien wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Nie można oczekiwać od organu, że samodzielnie będzie poszukiwał dowodów na uwiarygodnienie twierdzeń strony, gdy to ona powinna przedstawić okoliczność które byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.