I SA/Gd 1325/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1325/14 UZASADNIENIE I. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu C. R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 123.474 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 15 marca 2007 r. C. R. nabył od swojego syna A. R. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,50 m2 położonego w S. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000 zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 26 kwietnia 2007 r. C. R. zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266). Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r. D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł A. R. nabyty od C. R. lokal mieszkalny. Tym samym, tytuł prawny do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] po niespełna półtora miesiącu ponownie posiadał A. R. Naczelnik podał również, że w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-28 C. R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż detaliczna, naprawa zegarków i biżuterii oraz usługi jubilerskie) wykazał: przychody opodatkowane stawką 3% - 10.192,89 zł, przychody opodatkowane stawką 8,5% - 973,78 zł, wyliczony podatek zryczałtowany - 388,58 zł, odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 388,58 zł, kwotę należnego ryczałtu - 0 zł. Przychody netto wyniosły 10.778,09 zł. Natomiast w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-37 C. R. wykazał: dochód z emerytur/rent krajowych - 22.941,22 zł, sumę pobranych przez płatnika zaliczek - 2.008 zł, odliczenie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet - 760 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 3.307,54 zł, podatek należny - 334 zł. Dochód netto wyniósł 16.865,68 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, że kwota, z której nabyto w dniu 15 marca 2007 r. lokal mieszkalny - wskazana jako oszczędności - pochodziła ze źródeł ujawnionych i wcześniej opodatkowanych, bądź była wolna od opodatkowania. Naczelnik podkreślił, że powoływanie się na dysponowanie kwotą około 200.000 zł oszczędności przechowywaną w domu, nie poparte żadnymi dowodami, może być uznane za dowód potwierdzający fakt posiadania oszczędności w podanej przez stronę wysokości - jednakże nie wskazuje źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji przyznał, że w niniejszym postępowaniu istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego miało ustalenie roli D. Z. jako strony czynności w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2007 r., jednakże pomimo wielu wezwań kierowanych przez organ świadek ten nie podjął korespondencji i nie zgłosił się. Jak ustalono, decyzją administracyjną został on wymeldowany i nie dopełnił obowiązku meldunkowego, a od 2001 r. nie składa zeznań podatkowych. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy C. R. nie uprawdopodobnił, iż zakwestionowane w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze zgromadzonego mienia, na które się powołuje, jak również nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności, które pozwoliły na sfinansowanie tychże wydatków. Także brak dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji związanych ze spieniężaniem kapitału ulokowanego w wyrobach jubilerskich, świadczy o braku możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. Zdaniem organu, ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie, nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2007 r. II. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu C. R., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". III. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 czerwca 2013 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestie sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor przedstawił również zasady, jakimi powinno rządzić się postępowanie dowodowe w powyższym zakresie, akcentując zarówno aktywność podatnika w oferowaniu dowodów, jak i zasadę nieskrępowania organu przy ocenie tych dowodów kryteriami formalnymi (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność uwzględniania przy ocenie zebranych dowodów prawideł logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2007, w tym w szczególności w okresie zatrudnienia podatnika w "A" - lokowanych w wyrobach jubilerskich i sprzedawanych następnie "w miarę potrzeb", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie formułuje jakichkolwiek zarzutów i ocen odnoszących się do innych okoliczności faktycznych, niż uwypuklona "w szczególności" kwestia posiadania zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy podał, że wstępna analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała nadwyżkę wydatków poniesionych przez C. R. w kwocie 185.850 zł (w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 175.000 zł) nad osiągniętymi dochodami w wysokości 27.643,77 zł. Zdaniem Dyrektora, za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnienia strony ewaluowały od oszczędności przechowywanych w domu (w bliżej nieokreślonej kwocie) i spadku po rodzicach (z którego to twierdzenia strona się wycofała), poprzez gromadzone w domu oszczędności, złoto oraz wyroby jubilerskie przywożone z byłego Związku Radzieckiego, do oszczędności gromadzonych przez całe życie z różnych źródeł, w tym środków pozyskiwanych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, które strona oszacowała w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. (a więc po zakończeniu kontroli podatkowej) na kwotę 200.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, istotną okolicznością przy ocenie przedmiotowej sprawy jest brak dowodów potwierdzających fakt posiadania przez odwołującego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, których kwotę oszacował na 200.000 zł. Dyrektor podkreślił, że strona nie przedłożyła dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do ustalenia przez nią wysokości posiadanych oszczędności dokładnie w kwocie 200.000 zł. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych, które miały pozostawać do jego dyspozycji w wyniku sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego - co w świetle stwierdzonego podczas kontroli podatkowej faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji w latach 2004-2007 C. R. posiadał 4 rachunki bankowe, w tym dwa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rachunek bankowy prowadzony na rzecz "A" C. R. zasilany był kwotami z tytułu utargów i wpłat własnych, odpowiednio: 15.724,77 zł (2004 r.), 20.247,65 zł (2005 r.), 65.815,99 zł (2006 r.), 9.112,28 zł (2007 r.). Rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy Usługi Transportowe C. R. zasilono w latach 2004-2007 na łączną kwotę 123.796,38 zł. Powyższe, w ocenie Dyrektora jednoznacznie przeczy sugerowanej w odwołaniu tezie o przyjętej przez stronę strategii operowania gotówką poza systemem bankowym w obawie przed roszczeniami - bliżej nie określonych - wierzycieli. Zdaniem organu odwoławczego, za brakiem wiarygodności faktu posiadania przez stronę oszczędności przemawia fakt zaciągnięcia w 2004 r. kredytów na zakup samochodów oraz powoływania się na pożyczki zaciągnięte u członków rodziny celem zachowania płynności finansowej firmy. Dyrektor zauważył, że pomimo powoływania się przez stronę w odwołaniu na praktykę udzielania kredytów przez banki pod zabezpieczenie w postaci środków własnych zdeponowanych na kontach, z przedłożonej umowy kredytu z dnia 25 kwietnia 2004 r. nie wynika, aby w tym przypadku strona dysponowała taką formą zabezpieczenia. Za wątpliwą w świetle kolejnych zapisów ww. umowy uznano tezę o "racjonalności" przyjętej formy finansowania zakupów samochodów. Organ zwrócił uwagę, że z § 2 ww. umowy kredytowej wynika, iż od udzielonego kredytu bank pobrał jednorazową prowizję w wysokości 3.022,50 zł. W sytuacji zatem, gdy strona posiadałaby środki własne, sięganie po instrument krótkookresowego finansowania, którego jednorazowy koszt (niezależnie od oprocentowania) sięgał 6% pozyskanego w ten sposób kapitału, pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Analogicznie organ odwoławczy ocenił okoliczność posiadania w 2007 r. środków pieniężnych uzyskanych z tytułu pożyczek udzielonych w 2004 r. podatnikowi przez członków rodziny. Dyrektor podał, że w piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. C. R. stwierdził, iż celem ich zaciągnięcia było zachowanie płynności finansowej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. strona wyjaśniła, że celem pozyskania ww. środków była spłata jednego z zaciągniętych w tym roku kredytów oraz uzupełnienie środków własnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stwierdzenia zaprzeczają tezie o możliwym finansowaniu zakupów dokonanych w 2007 r. ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych stronie przez członków rodziny w 2004 r., jak również tezie o posiadanych oszczędnościach z okresu poprzedzającego 2004 r. Odwołując się do pojęcia "doświadczenie życiowe" organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota pożyczek wynikająca z umów zawartych w dniach 19 i 20 kwietnia 2004 r. (38.400 zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. W związku z tym, za niewiarygodny Dyrektor uznał brak dostatecznej pewności co do okoliczności jej umorzenia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie skutków procesowych odmowy poddania się przesłuchaniu lub odmowy przez członków rodziny odpowiedzi na niektóre pytania związane z okolicznością zaciągnięcia pożyczek w 2004 r. Dyrektor zaakcentował, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uwzględniając zarówno sprzeczność, gołosłowność argumentacji odwołującego, jak również bierną postawę świadków pozostających z nim w bliskich stosunkach rodzinnych, dokonał oceny ww. okoliczności na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, niezależenie od braku wiarygodności twierdzeń strony dotyczących samego faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w ocenie organu odwoławczego równie wątpliwe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego pozostają ich źródła ich pozyskania. Zdaniem Dyrektora, odwołujący w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu sprzedaży biżuterii w latach 2005 i 2006, a argumentacja dotycząca zakupu złota oraz jego sprzedaży z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego (brak dowodów sprzedaży złota), jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu tego rodzaju handlu (brak wskazania kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywanego i sprzedanego złota). Podkreślono, że dopiero w złożonym na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowym z dnia 27 lipca 2012 r. wskazano po raz pierwszy osoby, które w latach 2005 i 2006 miały nabyć biżuterię od C. R. W ocenie organu odwoławczego, wniosek dowodowy strony nie odnosił się w żaden sposób do obszernych ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazujących m.in. na brak dowodów nabycia i wwozu artykułów jubilerskich na terytorium RP, zmienność zeznań i wyjaśnień strony w tym zakresie oraz zasłanianie się brakiem pamięci, brak dowodów sprzedaży oraz pozyskiwania z tego tytułu środków pieniężnych. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, wskazany powyżej wniosek dowodowy zmierzał do uwiarygodnienia faktu działalności zarobkowej podatnika na podstawie relacji imiennie wskazanych kontrahentów - bez odniesienia się do dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie artykułów jubilerskich, datę ich sprzedaży i kwotę uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych. Zdaniem Dyrektora, zarówno wniosek z dnia 27 lipca 2012 r., jak i argumentacja prezentowana przed organami obu instancji - oparta o wyjaśnienia pisemne strony, stanowiły w swojej istocie próbę uprawdopodobnienia, a nie udowodnieniu wskazywanych przez stronę faktów. Odwołując się do judykatury organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W postępowaniu tym uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. W świetle powyższych ustaleń, za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał kwestię potencjalnych możliwości gromadzenia środków pieniężnych, których podstawą miały być przychody uzyskiwane z pracy zawodowej podatnika w latach 1967-2004. Na marginesie Dyrektor zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 marca 2012 r. organ pierwszej instancji dokonał analizy, z której wynika, iż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1996-2007 nie mogły być źródłem kumulacji zasobów na które powoływała się strona. IV. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący C. R., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe albo nie przeanalizowały należycie wyjaśnień strony składanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, albo ich nie zrozumiały. Wyjaśnienia te od samego początku wskazują jako źródło pochodzenia środków oszczędności gromadzone w poprzednich latach i nie ma w nich ani żadnych sprzeczności ani żadnych pojawiających się w miarę upływu czasu nowych okoliczności. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w 2009 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym podał, że na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał oszczędności przechowywane w domu i zakup lokalu dokonany w 2007 r. sfinansował z tychże oszczędności, na które złożyło się 48 lat pracy oraz spadek po zmarłych rodzicach. I tak de facto to tylko w sprawie spadku po rodzicach podatnik zmienił wyjaśnienia, ale wynikało to z tego, że podając tę informację w oświadczeniu o źródłach finansowania zakupu lokalu, spadek po rodzicach rozumiał jako rzeczy, które otrzymywał od rodziców za ich życia, a nie jako majątek pozostały po śmierci rodziców. A zatem, w swoich późniejszych wyjaśnieniach skarżący doprecyzował swoje stanowisko w tej kwestii. Strona skarżąca wskazała następnie, że ani z protokołu kontroli, ani z treści oświadczenia C. R. nie wynika, aby kontrolujący żądali informacji o wysokości posiadanych oszczędności, o walory, w jakich te oszczędności były przechowywane, czy o szczegółowe wskazanie źródeł ich pochodzenia. W piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r. podatnik szczegółowo przedstawił historię swojej pracy zawodowej, w tym pracy przez ponad 20 lat w "A", gdzie nie tylko uzyskiwał wysokie zarobki, ale także, jako pracownik, miał możliwości zakupu wyrobów jubilerskich po promocyjnych cenach. Podatnik wskazywał, że zarobki uzyskiwane w ww. przedsiębiorstwie pozwalały mu na zakupy biżuterii jako lokaty oszczędności. Wskazywał również, że z racji częstych wyjazdów do rodziny na Litwie przywoził biżuterię i złoto zakupione w ówczesnym Związku Radzieckim lub otrzymane w prezencie od rodziny tam zamieszkującej, co również stanowiło źródło jego oszczędności. Podatnik wskazywał również na fakt rozpoczęcia w 1990 r. własnej działalności gospodarczej, na nabycie na rozpoczęcie tej działalności wyrobów od "A" z ratalną formą płatności oraz na warunki ekonomiczne, które w tamtych czasach pozwalały na osiąganie znacznych zysków z tego typu działalności. Podatnik wskazywał, że oszczędności lokował w wyroby jubilerskie. Powyższe informacje stanowiły zatem uzupełnienie oświadczenia o posiadanych oszczędnościach złożonego w trakcie kontroli podatkowej. Wskazano następnie, że w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. C. R. podał, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. dysponował oszczędnościami o wartości około 200.000 zł. W pozostałych pismach kierowanych do organu (z dnia 1 lipca 2010 r., z dnia 12 lipca 2011 r.) podatnik konsekwentnie utrzymywał, że zakup lokalu sfinansował z oszczędności gromadzonych przez całe swoje dorosłe życie ze źródeł wskazywanych we wcześniejszych wyjaśnieniach - za oszczędności uzyskiwane z pracy zawodowej w "A" oraz z prowadzenia działalności gospodarczej w początkowym okresie jej prowadzenia, nabywał wyroby jubilerskie i złoto, które poprzez wzrost swojej wartości pomnażały jego zasoby. I to są wszystkie wyjaśnienia składane przez stronę i nie ma w nich żadnej "zmienności w ramach kolejnych etapów postępowania". Podatnik od samego początku twierdził, że źródłem sfinansowania wydatków w 2007 r. były oszczędności czynione w latach wcześniejszych. Pełnomocnik zwróciła uwagę, że stroną postępowania jest ponad 70-letni człowiek, który całe swoje dorosłe życie uczciwie pracował (i pracuje do dnia dzisiejszego) i uczciwie zarabiał, ale nie gromadził przez te 40 lat dokumentacji, która potwierdziłaby zgromadzone przez niego oszczędności. Sam fakt konieczności tłumaczenia się z jedynego wartościowego zakupu, jaki poczynił po 40 latach swojej pracy, był dla niego szokujący. Nie można zatem czynić podatnikowi zarzutu z tego, że nie składał precyzyjnych wyjaśnień, i to takich, które by zadowoliły organ podatkowy, już od początku kontroli. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że strona na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła żadnych dowodów (przy czym z uzasadnienia decyzji wynika, że w zasadzie to tylko dowody w postaci wyciągów bankowych oraz dowody zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich mogły stanowić potwierdzenie wyjaśnień strony), strona skarżąca podniosła, że z takim stanowiskiem organów można się zgodzić, gdyby chodziło o udowodnienie gromadzenia oszczędności w okresie ostatnich lat, kiedy to organy podatkowe ustaliły pewien kanon postępowania w przypadku podejrzenia istnienia źródeł nieujawnionych, a sądy w swoich orzeczeniach zaczęły odchodzić od stanowiska, że uprawdopodobnienie wystarczy do ustalenia stanu faktycznego. Teraz podatnik ma jasny przekaz - musi gromadzić dowody na potwierdzenie źródeł pochodzenia swoich zasobów finansowych, bo jeśli ich nie będzie miał to może się narazić na dotkliwe konsekwencje podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, takiego prostego przekazu nie było w latach, kiedy podatnik gromadził swoje zasoby finansowe, które następnie wykorzystał na zakup lokalu. Nikt wówczas nie myślał, że powstanie ustawa, która uznawała będzie dochody, które nie mają potwierdzenia w zeznaniach podatkowych i innych zdarzeniach ujawnionych organowi podatkowemu, za dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Strona zwróciła uwagę, że ze stanowiska organów podatkowych wynika jednoznacznie, iż jeśli ktoś doszedł do określonego majątku wiele lat temu (np. w drodze zakupów dla celów osobistych wyrobów jubilerskich), w okresie kiedy nie obowiązywała jeszcze u.p.d.o.f. i nie posiada materialnych dowodów na okoliczność posiadania tego majątku, to posiada majątek z nieujawnionych źródeł, który należy opodatkować sankcyjną stawką podatku. Tylko że w okresie, kiedy ten majątek był gromadzony, obowiązywał zupełnie inny stan prawny i państwo nie nakładało na obywatela ani obowiązku dokumentowania transakcji dokonywanych dla celów osobistych, ani przechowywania takiej dokumentacji. Podkreślono, że państwo nie może nakładać na obywatela obowiązków, których ten z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wykonać. I nie powinno również opodatkowywać, i to stawką sankcyjną, środków gromadzonych przez wiele lat na bazie legalnie uzyskiwanych dochodów. W dalszej części uzasadnienia skargi podano, że strona w postępowaniu podatkowym przedłożyła dowody, które posiadała, jak np. dokumenty płacowe z okresu zatrudnienia w "A", z których wynika, iż w niektórych latach zarobki przekraczały średnia krajową oraz że oprócz wynagrodzeń zasadniczych branych pod uwagę przez ZUS przy ustaleniu świadczeń emerytalnych, strona otrzymywała jeszcze premie. W ocenie strony dowody te potwierdzają fakt, że C. R. miał potencjalne możliwości gromadzenia w tych latach oszczędności, a zatem miał środki na zakup biżuterii, jako lokaty kapitału. Organ odwoławczy dowody te całkowicie zignorował. Podkreślono, że fakt gromadzenia oszczędności miał miejsce na przestrzeni wielu lat i to w czasach, kiedy nie obowiązywały przepisy u.p.d.o.f. i kiedy na podatnika nie nałożono obowiązku dokumentowania każdej zawieranej prywatnie transakcji. W tej sytuacji instytucja uprawdopodobnienia winna mieć zastosowanie, gdyż w przeciwnym razie podatnik pozbawiony jest wszelkich możliwości obrony swojego stanowiska w zakresie legalności źródeł posiadanego majątku. Zdaniem strony skarżącej, aspekt posiadania przez podatnika środków na zakup biżuterii winien być przez organ wzięty pod uwagę, bo o ile analiza dochodów uzyskiwanych z działalności w latach 1996-2007 rzeczywiście wskazuje, że te nie pozwalały na gromadzenie oszczędności, to analiza dochodów uzyskiwanych w okresie pracy w "A" potwierdza możliwość gromadzenia oszczędności w tamtych latach. Organ pierwszej instancji podjął próbę analizy tych dochodów, ale zestawiając dochody ze średnimi kosztami utrzymania doszedł do absurdalnych wniosków, że w tamtych czasach pensja przekraczająca znacznie średnią krajową nie wystarczała na utrzymanie 4 osobowej rodziny. Okoliczność ta była podnoszona w odwołaniu, ale Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle się do tego nie odniósł. Strona skarżąca podniosła, że właśnie "doświadczenie życiowe" - którym to pojęciem operują organy podatkowe - wskazuje niezbicie na to, że jeśli ktoś w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia pracował w G. w "A" na kierowniczym stanowisku, to na pewno uzyskiwał z tego tytułu środki wystarczające nie tylko na normalne życie 4 osobowej rodziny, ale także na czynienie oszczędności. Do tego nie trzeba specjalnej wiedzy ekonomicznej, wystarczy znajomość realiów tamtych czasów. Podobnie jak to, że jeśli ktoś miał możliwość wyjazdów do Związku Radzieckiego, to przywoził stamtąd złoto, które sprzedawane w Polsce dawało znaczne dochody. Wszystko to powinno być brane pod uwagę, bo w przeciwnym razie doprowadzamy do takiej sytuacji, że opodatkowujemy stawką 75% środki, które podatnik uzyskał ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pełnomocnik podała, że strona po zapoznaniu się z decyzją organu pierwszej instancji, który odrzucił wszystkie wyjaśnienia składane w postępowaniu, podjęła działania, żeby odszukać osoby, od których dokonywała zakupu wyrobów jubilerskich albo którym sprzedawała takie wyroby i wnieść o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. wniesiono o przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym wskazanych świadków na okoliczność zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich, a także wniesiono o przesłuchanie rzeczoznawcy, który dokonywał na zlecenie C. R. wyceny biżuterii i dokumenty z tej wyceny zostały organowi podatkowemu przedłożone. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przesłuchać wskazanych świadków, wskazując że ich przesłuchania, wobec zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, nie wniosą do sprawy niczego istotnego. Zdaniem strony, takie postępowanie organu godzi w treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w postępowaniu, gdzie przedmiotem są nieujawnione źródła i występuje zagrożenie wysoką stawką podatku dochodowego, winny być szczególnie starannie zbadane wszystkie okoliczności sprawy i to nie tylko te, które organ uważa za istotne, ale również te, na które wskazuje podatnik. Ponieważ organ żądał dowodów potwierdzających możliwość uzyskiwania środków finansowych, podatnik - wobec braku materialnych dowodów - wskazał świadków, których przesłuchanie potwierdziłoby, że podatnik dokonywał poza działalnością gospodarczą zakupu i sprzedaży biżuterii. Była to zatem niewątpliwie okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Podkreślono, że w materiale dowodowym nie było dowodów jednoznacznie wskazujących, ze takie transakcje nie miały miejsca, a zatem nie można powiedzieć, że zaistniała tu przesłanka odmowy żądaniu strony ze względu na to, że okoliczność ta jest dowiedziona wystarczająco innym dowodem. Zaakcentowano, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakazuje organowi drugiej instancji rozpatrzenie sprawy niejako od nowa, bez sugerowania się wnioskami i ustaleniami organu pierwszej instancji. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego o braku potwierdzenia posiadanych oszczędności na kontach bankowych, strona skarżąca wyjaśniła, że w postępowaniu wcale nie twierdzono, iż C. R. całkowicie zrezygnował z obrotu bankowego w celu ochrony swoich środków przed potencjalnymi wierzycielami, środki związane z prowadzoną działalnością były gromadzone na kontach i co do tych środków strona godziła się na ryzyko ewentualnej utraty w przypadku niepowodzeń gospodarczych. Podano, że poza systemem bankowym przechowywane były środki pochodzące z operacji dokonywanych poza działalnością gospodarczą i tych środków podatnik nie chciał narażać na ewentualna utratę, gdyż wtedy straciłby oszczędności całego życia. Zdaniem pełnomocnika, nie jest to tak dalece nieracjonalne i niezgodne z tzw. doświadczeniem życiowym, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że C. R. ma ponad 70 lat i w swoim życiu widział już różne zawirowania gospodarcze, które prowadziły do utraty oszczędzonych środków przechowywanych w banku. Reasumując, strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę czynnika czasowego i warunków ekonomicznych, jakie kształtowały byt obywatel na przestrzeni 40 lat ubiegłego wieku. A te warunki pozwalały na gromadzenie oszczędności, oczywiście w przypadku osób, które miały co i wiedziały w co inwestować. C. R. nie zgromadził żadnego innego majątku, nie kupował nieruchomości, nie posiada wartościowego majątku ruchomego (nie jest nim na pewno samochód o wartości rynkowej 3.000 zł), przez 40 lat pracy zaoszczędził jedynie środki na zakup na starość małego mieszkania. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. VI. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczyły bowiem uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. VII. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący C. R. w dniu 15 marca 2007 r. nabył nieruchomość za kwotę 175.000 zł, który to wydatek - w ocenie organów - nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym mieniu. Na s. 3 decyzji z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w dniu 15 marca 2007 r. C. R. nabył od swojego syna A. R. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,50 m2 położonego w S. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000 zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 26 kwietnia 2007 r. C. R. zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266). Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r. D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł A. R. nabyty od C. R. lokal mieszkalny. Następnie, na s. 18 swojej decyzji organ pierwszej instancji przyznał, że w niniejszym postępowaniu istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego miało ustalenie roli D. Z. jako strony czynności w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2007 r., jednakże pomimo wielu wezwań kierowanych przez organ świadek ten nie podjął korespondencji i nie zgłosił się. Naczelnik dodał, że decyzją administracyjną D. Z. został wymeldowany i nie dopełnił obowiązku meldunkowego, a od 2001 r. nie składa zeznań podatkowych. Natomiast w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r. próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych okoliczności. Ani w opisie stanu faktycznego sprawy, ani w swoich rozważaniach, organ odwoławczy nie wspomniał nawet o tak doniosłym fakcie, jakim było zawarcie pomiędzy C. R., jego synem A. i D. Z. w krótkich odstępach czasu trzech transakcji handlowych, których przedmiotem był obrót nieruchomościami. Tym bardziej, że z jednej z tych transakcji wywiedziono niekorzystny dla skarżącego skutek prawny, jakim było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie tutejszego Sądu organ odwoławczy naruszył tym samym sformułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega - w wyniku wniesienia odwołania - ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, str. 144 i nast.). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy - w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej - nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2000, str. 138). Należy również wskazać, że na s. 18-19 decyzji z dnia 30 marca 2012 r. organ pierwszej instancji podał, iż zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że D. Z. zajmował lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] na zasadzie umowy najmu lokalu komunalnego z Gminą Miasta S. Przedmiotowy najem został wypowiedziany z powodu zaległości czynszowych w dniu 30 kwietnia 2004 r. Zadłużenie D. Z. wobec Gminy na dzień 3 lutego 2005 r. wynosiło 6.567,10 zł i zostało spłacone w całości w dniu 4 lutego 2005 r. Z pisma z dnia 8 lutego 2012 r. zarządcy tej nieruchomości wynika, że Wydział Lokalowy UM S. przeprowadzał wywiad środowiskowy wśród mieszkańców budynku na temat zamieszkiwania D. Z., a z notatki służbowej z dnia 26 czerwca 2006 r. wynika, że w ww. lokalu został przeprowadzony remont mieszkania (wymiana stolarki, podłóg, instalacji ogrzewania, szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów, wymiana wszystkich elementów wyposażenia mieszkania). Gmina S. nie partycypowała w kosztach powyższego remontu, a D. Z. nie występował do Gminy o jego przeprowadzenie. Naczelnik podał również, że od dnia 30 kwietnia 2004 r. do dnia 11 stycznia 2007 r. D. Z. zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu bez tytułu prawnego, zaś dnia 26 kwietnia 2007 r. zawarł z C. R. umowę sprzedaży/zamiany lokali i jednocześnie tego samego dnia zbył na rzecz A. R. dopiero co nabyty lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w momencie zawarcia z Gminą Miasta S. umowy najmu lokalu C. R. nie posiadał już żadnego tytułu prawnego do jakiegokolwiek innego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się również do powyższych okoliczności. Zdaniem Sądu, zaniechanie to stanowi istotne naruszenie sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad prawdy obiektywnej (art. 122) i prawdy materialnej (art. 187 § 1). Zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 tej ustawy, które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, LEX, 2013). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie rozważyły, czy pod pozorem transakcji, które miały miejsce pomiędzy A. R., C. R. i D. Z., a których końcowym efektem było nabycie przez C. R. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], ich strony dokonały innej czynności prawnej. Inaczej mówiąc, czy kwotę 175.000 zł, którą C. R. miał zapłacić swojemu synowi A. za nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], można potraktować jako darowiznę. W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi, ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej, nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu. Istotne jest także, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - okoliczność faktyczna darowizny czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków i darowizn nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych. Kwestia uwzględnienia do obliczenia przychodów uzyskanych przez podatnika darowizn faktycznie otrzymanych, chociaż nie zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1807/10 (POP 2012/3/253-255) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji tej ustawy, a tym samym nie będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z darowizny stawką 75%, ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał również, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z darowizny w podatku od spadków i darowizn, w świetle art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizna pozostaje przychodem "wolnym od opodatkowania" na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym może legalnie pokrywać wydatki podatnika, ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1537/10 (LEX nr 1125430) i z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 68/08 (LEX nr 549403). W opinii tutejszego Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony. Zgodnie z treścią ww. artykułu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33; z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. A zatem, zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który oddalając wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania wymienionych w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. świadków podniósł, że wniosek ten zmierza w istocie do uwiarygodnienia faktu działalności zarobkowej podatnika na podstawie relacji imiennie wskazanych kontrahentów - bez odniesienia się do dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie artykułów jubilerskich, datę ich sprzedaży i kwotę uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych (k. 17 tomu II akt administracyjnych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2013 r. oddalającego ww. wniosek, "innymi dowodami" - w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej - miały być "obszerne ustalenia faktyczne zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji", do których wniosek dowodowy strony się nie odnosił. Strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosił skarżący. Nietrafny jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka czy też opinii biegłego. Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać. Powyższe dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez podjęcie prób przesłuchania D. Z. na okoliczność jego roli w zawartych ze skarżącym i jego synem transakcjach handlowych), mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) - zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]