I SA/Lu 669/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej: "gmina" lub "skarżąca") w zakresie: - podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców - jest nieprawidłowe; - braku opodatkowania przekazania przez gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotłów c.o. na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu za kwotę wniesionego wkładu własnego - jest prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Na podstawie zawartej w dniu [...]stycznia 2017 r. z Województwem L. umowy gmina przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie "Słońce źródłem energii w Gminie K.", współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Gmina w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2016 r. poz. 446), dalej jako "u.s.g." Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Stosownie natomiast do przepisów ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672 z późn. zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Zasadniczym celem zainteresowanego przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Realizacja projektu nastąpi poprzez zakup i montaż 187 instalacji solarnych, 70 instalacji fotowoltaicznych oraz 16 kotłów na biomasę na znajdujących się na terenie gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych, na budynkach mieszkalnych i gospodarczych oraz obok budynków mieszkańców. Zamontowane instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły c.o. będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych. W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami. W umowach ustalone zostaną organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej jego własnością. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę zestawów solarnych. instalacji fotowoltaicznych i kotłów c.o., zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o., będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Świadczenia dokonywane przez gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę - dostawa i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zestawy solarne, zestawy fotowoltaiczne i kotły c.o. wraz z całą instalacją będą własnością gminy i pozostaną jej własnością również po montażu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem, końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego, zestawu fotowoltaicznego lub kotła c.o. do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego, fotowoltaicznego lub kotła c.o. zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Projekt będzie finansowany przez gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowalnych), gdzie beneficjentem środków będzie gmina oraz przez uczestnika projektu (15% kosztów kwalifikowalnych). Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej, instalacji fotowoltaicznej lub kotła c.o. oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i powodować będzie rozwiązanie umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy gminy. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. będą wystawione na rzecz gminy. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo- kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego gmina sformułowała następujące pytania: 1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ? 2. Czy przekazanie przez gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz kotłów na rzecz mieszkańców Gminy za kwotę wniesionego wcześniej wkładu własnego, podlega dodatkowo opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich przekazania ? Zdaniem gminy, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów c.o, za które gmina pobierze opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez gminę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych lub otrzymane dofinansowanie nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi w tej sytuacji po stronie gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz uczestnika projektu. Tym samym wkład własny gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. W ocenie gminy przekazanie po 5 latach instalacji nie będzie podlegało opodatkowaniu. Dokonując interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Organ uznał za istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu posłużył się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przede wszystkim wyrokami w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W ocenie organu, przekazane skarżącej na realizację projektu środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, jak wskazała skarżąca, w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu. Zdaniem organu, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego. Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na drugie pytanie organ wyjaśnił, że przekazanie przez gminę własności zestawów i kotłów po 5 latach od zakończenia projektu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji Projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług; 3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowe stanowisko wraz z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; 4) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a ustawy VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario", nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego oraz niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 14c w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że środki publiczne przyznane gminie podlegają specyficznym zasadom, w szczególności muszą być wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem. Planowane przez skarżącą przedsięwzięcie spełnia wymogi, by można je było zaliczyć do inwestycji, w ramach, której zaspokajane będą zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Otrzymane dofinansowanie ma na celu realizację wspólnych priorytetów zawartych w umowie o dofinansowaniu, które w znacznej części dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego. Skarżąca zarzuciła organowi wadliwe przyjęcie, że gmina realizuje tylko cele prywatne na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Organ nie ustalił, czy inwestycja ma charakter o znaczeniu lokalnym lub ponadlokalnym. Tymczasem montaż zestawu solarnego, zestawu fotowoltaicznego lub kotła c.o. przyniesie wymierne korzyści dla poszczególnych mieszkańców, ale pośrednio będzie to miało znaczenie dla całej wspólnoty gminnej i zaspokaja także jej potrzeby, jako całości. Okoliczność, że montaż urządzeń będzie miał charakter przedsięwzięcia prywatnego, nie oznacza, że ta inwestycja z uwagi na swój charakter i zasięg nie będzie realizowała celu publicznego. Skarżąca podkreśliła, że gmina realizując projekt nie działa w celu osiągnięcia zysku, a otrzymane dofinansowanie zobowiązuje się przeznaczyć na realizację celów projektu. Brak realizacji celów projektu (tożsamych z zadaniami gminy) byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków unijnych (dofinansowania). Realizacja projektu jest w znacznej części wykonaniem obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem gmina nie działa tylko w charakterze przedsiębiorcy, którego głównym celem jest maksymalizacja zysku, a jedynie wykonuje nałożone na niego w drodze ustawy zadania służące społeczności W ocenie gminy, ani całe dofinansowanie, ani jego część nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a tym samym dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu. Deklarowany w projekcie cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z aktów prawnych, a przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy i nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dofinansowanie na realizację projektu może być przeznaczone tylko na sfinansowanie przedsięwzięć w nim wymienionych i celów Regionalnego Programu Operacyjnego. Obowiązkiem gminy będzie systematyczne przedkładanie wniosków o płatność, które zawierają zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, co oznacza, iż zwracane są tylko i wyłącznie rzeczywiście poniesione wydatki na realizację projektu. Skarżąca podniosła, że podstawowe znaczenie dla objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT dofinansowania mają dwa elementy: musi być wykonywana konkretna czynność i ustalona dla tej czynności konkretna cena. Taka zależność opisana przez gminę we wniosku o interpretację nie będzie miała miejsca. Gmina nie mogła ustalić "pełnej" ceny w oparciu o poniesione wydatki z uwagi na jednoczesne wykonywanie usługi cywilnoprawnej oraz zadania własnego. Wadliwa zatem była ocena organu, że otrzymane przez gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji. Jak już wcześniej podkreślono, cel projektu jest szerszy aniżeli w powyższym rozumowaniu (również - cel publiczny). Skarżąca stwierdziła, że ponieważ opisane we wniosku gminy dotacje nie stanowią zapłaty za świadczenie usług i nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru czy usługi, tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy VAT. Dotacje można natomiast uznać za mające charakter ogólny ponieważ odnoszą się do wykonywania zadań, jako pewnej całości, umożliwiając funkcjonowanie gminie przy realizacji zadań publicznych. Ponadto podniosła, że zestawy solarne, fotowoltaiczne oraz kotły wraz z całą instalacją będą własnością gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. W efekcie realizacji projektu nastąpi dofinansowanie do środków trwałych gminy, co wpływa na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Beneficjentem dofinansowania będzie wyłącznie gmina, która realizuje projekt rozumiany jako określone przedsięwzięcie. Dofinansowanie odnosi się do projektu jako całości. Gmina uznała, że otrzymane dofinansowanie nie posiada podstawowych cech wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, jakim jest możliwość swobodnego dysponowania nim po jego otrzymaniu. Środki otrzymane w ramach dofinansowania muszą zostać przeznaczone wyłącznie na ściśle określone rodzaje wydatków, których poniesienie zgodnie z umową o dofinansowanie musi zostać odpowiednio dokumentowane. Oznacza to, że skarżąca nie posiada swobody w dysponowaniu otrzymanymi środkami pieniężnymi w taki sposób, jak miałoby to miejsce w przypadku, gdyby stanowiły one typowe wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów bądź świadczenie usług. Powyższe argumenty, zdaniem skarżącej, przemawiają za tym, że dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. W interpretacji nie podano wystąpienia przesłanek uzasadniających przyjęcie, że otrzymana dotacja powinna wejść do podstawy opodatkowania. Ustalenie, czy dofinansowanie ze środków unijnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymaga dokładnej analizy przeznaczenia przyznanej dotacji, a więc przede wszystkim warunków i celu przyznania tego rodzaju pomocy, co zostało pominięte w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca podkreśliła również, że dotacja czy też dofinansowanie nie zostały wymienione bezpośrednio w ustawie VAT, jako czynność podlegające opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT powinno być jasne precyzyjne, niebudzące wątpliwości wymienienie tego zdarzenia w przepisach o zakresie opodatkowania w ustawie VAT. Analiza przepisów art. 5, art. 6, art. 7 i art. 8 wskazuje, że w żadnym z nich nie jest wymienione takie zdarzenie jak "otrzymanie dotacji". Art. 5 ust 1 ustawy VAT nie wymienia dotacji, jako czynności opodatkowanej VAT. Wymienione w nim inne opodatkowane czynności, takie jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport lub import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie dotyczą zdarzenia otrzymania dotacji. Zdarzenia te odnoszą się do obrotu towarami w rozumieniu ustawy VAT, natomiast dotacja nie mieści się w definicji towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. W przedstawionym stanie faktycznym zadanie skarżącej w ramach projektu "Słońce źródłem energii w Gminie K.", polegające na zamontowaniu 187 instalacji solarnych, 70 instalacji fotowoltaicznych oraz 16 kotłów na biomasę na budynkach mieszkalnych i gospodarczych oraz obok budynków, którymi dysponują mieszkańcy gminy, ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego i środków własnych skarżącej. W zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców organ zajął stanowisko zgodne ze stanowiskiem skarżącej, tj. uznał, że podlegają one opodatkowaniu VAT. Podobnie w zakresie środków własnych Gminy stwierdzono, że nie podlegają one ustawie o podatku od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. W ocenie sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT", stanowisko organu jest w pełni zasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez te jednostki realizowane na podstawie umów cywilnych, w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca, realizując opisane zadanie, zawierała umowy cywilne z mieszkańcami gminy, zainteresowanymi montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego. Skarżąca akcentuje dodatkowe aspekty związane z realizacją projektu, m.in. ochronę środowiska naturalnego poprzez rozpowszechnianie alternatywnych źródeł energii. Niewątpliwie ochrona środowiska naturalnego należy do zadań własnych gminy, nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Wskazywane przez skarżącą ogólne, powszechne cele projektu są realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie stanowiły one podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez gminę usługi. Jak wskazano we wniosku o interpretację, realizacja projektu sprowadzała się do zamontowania 187 instalacji solarnych, 70 instalacji fotowoltaicznych oraz 16 kotłów centralnego ogrzewania na nieruchomościach mieszkańców. Jest poza sporem, że skarżąca zamierza zlecić innemu podmiotowi montaż instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych oraz kotłów, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanego dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami skarżąca wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę. W ocenie sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych kolektorów, a po zakończeniu realizacji projektu, po 5 latach, stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców, będących usługobiorcami, zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko prezentowała w sprawie sama skarżąca. Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów centralnego ogrzewania, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu instalacji przez uczestników projektu - mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę zaliczki. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 232/16 i z 5 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za opodatkowaniem tylko takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 oraz w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zaoferować usługę mieszkańcom gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol 177/17). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów c.o. (realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele wskazywane przez skarżącą. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu. W ocenie sądu, uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca. Nie sposób też uznać, ze organ w sposób celowy, naruszając przy tym zasadę demokratycznego państwa prawa, zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro fisco, bowiem istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie art. 29 a ustawy o VAT rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, nie respektując zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Artykułowane w skardze problemy interpretacyjne nie wynikają z wątpliwości co do brzmienia przepisów ustawy o VAT, ale z ram wniosku przedstawionego przez skarżącą, które - wobec niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia - próbuje obecnie znacząco rozszerzyć. Zarzut, że skarżąca realizuje projekt, będący przedsięwzięciem, które oceniać należy całościowo, z uwzględnieniem celów ogólnych i zadań własnych gminy o charakterze publicznym nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku, gdzie wyraźnie wskazano, że realizacja projektu polega na świadczeniu konkretnych usług. Z powyższych względów sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.).