I SA/Ol 724/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy skargi B. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę. B.S. (dalej powoływana jako "podatnik", "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" ., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68.062,00 zł. Organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż strona w latach 2004-2010, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskiwała przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowych. Strona w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r., nie wykazała przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych. W wyniku rozparzenia odwołania została wydana zaskarżona decyzja, w uzasadnieniu której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania było ustalenie przez organ I instancji, iż w 2009r. podatnik oprócz działalności gospodarczej pod nazwą S, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). W wyniku ww. ustaleń, organ podatkowy, wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 374.675,86 zł zwiększył o kwotę 245.901,64 zł uzyskaną ze sprzedaży działki oznaczonej nr "[...]"o obszarze 2311 m2, zaś wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów w kwocie 342.820,88 zł zwiększył o kwotę 18.737,54 zł, stanowiącą koszty związane ze sprzedażą w 2009 r. ww. działki gruntu. Z akt sprawy wynika, że w latach 1977-1981 podatnik dokonywał sześciokrotnie nabycia nieruchomości rolnych. Nieruchomości te, jak wynika z zeznań strony, nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, stopniowo grunty były wyłączane z produkcji rolnej, ostatnie grunty używane były rolniczo w 2006r. W 2002 roku podatnik podjął decyzję o przekwalifikowaniu działek rolnych na budowlane w celu ich sprzedaży. Na początku sprzedawane były działki nieuzbrojone. W 2006r. na zlecenie strony firma specjalistyczna zaczęła uzbrajać działki w przyłącza wodno-kanalizacyjne i sieć burzową. Wskazano również, że w dniach 16.10.2003 r. i 27.10.2003 r. strona złożyła w Urzędzie Gminy w S. wnioski o dokonanie podziału swoich nieruchomości, tj. działek o nr ewidencyjnym "[...]"i wydanie postanowienia o zgodności podziału z opracowanym planem miejscowym oraz wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału. Z kolejnym wnioskiem o podział posiadanych nieruchomości, tj. działek o nr: "[...]"podatnik wystąpił w dniu 05.05.2008 r. W wyniku dokonanych podziałów posiadanych przez stronę nieruchomości wyodrębniono w 2003 roku 39 działek gruntu, a następnie w 2008 roku kolejnych 15 działek gruntu, których część następnie strona sprzedała. Strona dokonała również z własnej inicjatywy uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Skarżący wraz innymi właścicielami działek położonych w T. , w dniu 22.11.2005 r. zawarł umowę z firmą B. Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie wodociągu, kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz budowie przepustów drogowych w miejscowości T. Ustalono, że w latach 2004 - 2008 strona sprzedała łącznie 14 działek za łączną kwotę 2.624.500,60 zł. Następnie w latach 2009 - 2010 sprzedała kolejne działki za łączną kwotę 1.830.000 zł. W badanym 2009 r. uzyskała przychód ze sprzedaży jednej działki gruntu oznaczonej nr "[...]" o powierzchni 2311 m , za łączną cenę 300.000 zł brutto. W 2009 r. w wyniku jednej transakcji strona dokonała sprzedaży niezabudowanej działki gruntu udokumentowanej aktami notarialnymi: 1. z dnia 21.04.2009 r. - warunkowa umowa sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]"o obszarze 2311 m2 za łączną cenę 300.000 zł.Działka o numerze "[...]" położona jest w strefie oznaczonej symbolem" l MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. 2. z dnia 28.04.2009 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości działki opisanej w ww. akcie notarialnym Rep. A nr "[...]"z dnia 21.04.2009 r. W §1ust. 2 pkt 2 umowy skarżący oświadczył, że własność sprzedawanych nieruchomości nabył od Skarbu Państwa będąc kawalerem, na podstawie umów sprzedaży z dnia 17.05.1977r. i z dnia 13.02.1979r., od 05.06.1982 r. pozostaje w związku małżeńskim z B. S. , z którą umów majątkowych małżeńskich o rozszerzenie majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej na majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa nie zawierał; wobec powyższego wyżej opisana nieruchomość stanowi Jego majątek osobisty. Wydanie przedmiotu tej umowy we współposiadanie nabywcom nastąpiło w dniu podpisania tego aktu. Sprzedana w 2009 r. działka o numerze "[...]" powstała (zgodnie z decyzjami Wójta Gminy nr "[...]"z dnia "[...]"r. i nr "[...]"z dnia "[...]"r.) w wyniku podziału działki nr "[...]" o pow. 4,28 ha na 10 działek (od nr "[...]"), a następnie działki nr "[...]" nr o powierzchni 5526 m2 na działki "[...]". Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż skala podjętych na przestrzeni kilku lat przez stronę czynności dotyczących posiadanych nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel sprzedający majątek osobisty. W ocenie DIS, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał - wobec dokonanych przez stronę czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową ( i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań strony, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Wskazano również, że w niniejszej sprawie dla oceny, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, organ podatkowy uwzględnił okoliczność, że strona wystąpiła do władz Gminy S. o przeznaczenie posiadanych przez stronę gruntów rolnych pod zabudowę, a w konsekwencji o dokonanie zmiany w 2003 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo podatnik podjął działania w celu zaopatrzenia wydzielonych gruntów i uzyskania zgody na ich podział na mniejsze działki. Następnie strona rozpoczęła ich sukcesywną sprzedaż. Zdaniem DIS podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności podejmowane przez sprzedającego przybierają formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji, prawidłowo uznał, że podejmowane przez stronę działania miały bezspornie zarobkowy charakter, były wykonywane w sposób zorganizowany na przestrzeni u kilku lat, a zatem w sposób ciągły. Zasadne jest zatem uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości gruntowych (lub poszczególnych części) stanowią dla strony przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że zamiary strony w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania (np. rolniczego), nie mają znaczenia, w sytuacji gdy formy późniejszej aktywności strony, tj. zarobkowy cel wprowadzonych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań, wyczerpują znamiona zdefiniowanej w ustawie podatkowej działalności gospodarczej. Zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku (zarobkowy charakter), to elementy istotne do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Ciągłość (trwały charakter działań) wyraża się w powtarzalności sprzedaży. Strona sprzedała wiele działek budowlanych począwszy od 2004 r. oraz w latach następnych. Dokonując zatem sprzedaży kilkuhektarowej nieruchomości gruntowej, podzielonej na mniejsze działki, na przestrzeni kilku lat, strona przejawiała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły i częstotliwy. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, iż uzyskany przez stronę w 2009 r. przychód z tytułu sprzedaży działki gruntu nr "[...]", stanowiącej towar handlowy, jest przychodem, o którym mowa wart. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż tej działki dokonywana została w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, o której mowa wart. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 u.p.d.o.f.) prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ żaden przepis nie nakazuje ani nie umożliwia podwyższenia nakładów poniesionych na zakup gruntów, a które to grunty stanowią towar handlowy. W przypadku zbycia gruntu, jako towaru handlowego, koszty uzyskania przychodów Strona powinna ustalić w wysokości wartości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wbrew stanowisku strony, przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Zatem aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na utrzymanie ziemi, które podwyższały jej wartość, takich jak nakłady na wyrównanie, zasypanie rowów, budowę dróg, to konieczne jest przedłożenie przez stronę stosownych dowodów. Nie jest bowiem możliwe określenie tych kosztów w inny sposób niż na podstawie dowodów ich poniesienia. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie strona dowodów takich nie posiada. Odnosząc się do kwestii braku powołania przez organ podatkowy biegłego celem ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowych stwierdzono iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości. Wprawdzie przepis art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych z uwzględnieniem cen rynkowych określonych przez biegłego, jednakże nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nieruchomości gruntowe będące przedmiotem obrotu w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, nie stanowią bowiem środków trwałych, ale towar handlowy, nie uwzględniony przez stronę w remanentach początkowym i końcowym. Zdaniem DIS w sprawie nie ma również zastosowania wskazany przez stronę art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., regulujący kwestie związane z odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zbywanie działki stanowią towar handlowy w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Treść powołanego artykułu wskazuje jedynie w jaki sposób ustala się dochód z działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia remanentu na początek i koniec roku podatkowego spoczywa na podatniku. W przypadku strony uwzględniono remanenty z działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej produkcji wyrobów tartacznych. Remanent jest spisem z natury. Sporządzony przez stronę remanent nie uwzględniał działek grantu, zatem nie uwzględniono ich w końcowym rozliczenia. Niemniej jednak uwzględnienie w remanentach działek, które zostały zakupione przez stronę przed dniem 01.01.2009 r., a które nie zostały sprzedane w 2009 r., nie miałoby wpływu na wysokość dochodu. Działka sprzedana w 2009 r., jest identyfikowalna co do rodzaju i przy ustaleniu dochodu za 2009 r. uwzględniono koszty jej uzyskania, w tym koszty związane z zakupem nieruchomości. Odnośnie udokumentowanych przez stronę kosztów, które organ podatkowy I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podkreślono, iż organ dokonał proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych przez stronę wydatków do sprzedanej w 2009 r. działki gruntu, a zatem prawidłowo przyporządkował poniesione koszty z odpowiadającym im przychodem . .Organ podatkowy uznał za koszty. uzyskania przychodu wydatki poniesione przez stronę w związku ze sprzedażą w 2009 r. działki gruntu nr "[...]", o pow. 2.311 m, w łączne] wysokości netto 18.737,54 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, iż brak jest podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wpłaconych przez stronę kwot, z uwagi na fakt, że zapłaciła ona zobowiązania X tj. innego podmiotu. DIS stwierdził również, że bezzasadne są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami gruntowymi, tj. działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, jak również nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniesiono, że strona prezentuje odmienne od organu stanowisko i w jej ocenie sprzedawała wyłącznie elementy prywatnego majątku i nie czyniła tego ani w sposób ciągły ani w celach zarobkowych ani też w sposób zorganizowany. Zdaniem skarżącego sprzedaż działek miała charakter prywatny i incydentalny. Wskazał, że niektóre osoby kupowały po kilka działek i odnoszenie się do ilości sprzedanych działek, bez uwzględniania ich nabywców wypacza obraz w tym zakresie. W ocenie skarżącego o "ciągłości" sprzedaży uzasadniającej zaliczenie transakcji do pozarolniczej działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy sprzedawca kupuje i sprzedaje towar - zapewnia sobie ciągłość sprzedaży kolejnymi zakupami. Nie można mówić też o "zorganizowanej" sprzedaży. Nie czynił on żadnych starań ani działań, które miałyby charakter marketingowy, reklamowy lub zawodowy. Skarżący uważa, że wszystkie czynności, jakie wykonał, związane z posiadanymi gruntami, miały charakter zwykłego zarządu, niemającego charakteru zawodowego. Wskazując na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed wszystkimi wewnątrz krajowymi przepisami prawnymi, stwierdza, że wyprzedaż prywatnego majątku nie jest formą działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia przesłanek takiej formy (wyrok ETS z 15.07.1964 r. w sprawie Flaminio Costa, sprawa 6/64, ETS 1964). Stwierdza, że brak w niej funkcji odtworzeniowej, która jest jedną z istotniejszych cech działalności handlowej, powiązaną z ryzykiem. Wskazując na powyższe stwierdza, że wyłącznie wyprzedawał on posiadane od wielu lat nieruchomości gruntowe. Grunty sprzedane w 2009 r. były nabyte w 1977 r. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuprawniony zaniżył wartość, którą zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, którą nazwał "kosztami zakupu" gruntów. Organ podatkowy uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów nominalne koszty zakupu sprzed ponad 30 lat uznał ich wysokość wyrażoną w kilku złotych, co nierealnie odzwierciedla faktyczne koszty ich zakupu. Nie uwzględnił poniesionych nakładów, które zwiększyły ich wartość do czasu zanim stały się towarem. Skarżący wykorzystywał posiadane areały do działalności rolniczej i przez szereg lat łożył na utrzymanie ziemi, poprzez wyrównanie, zasypanie rowów, zrobienie dróg. Ponoszone nakłady na ulepszenie i zwiększenie wartości gruntów w większości wypadków nie były dokumentowane, gdyż nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obróbki drewna. Skarżący nie dysponuje dokumentacją, którą mogłaby potwierdzić poniesione koszty. Zdaniem skarżącego o nieprawidłowościach w ustalaniu kosztów zakupu gruntów świadczą operaty rzeczoznawców powołanych urzędowo do celów określenia przyrostu wartości gruntów przed podziałem i po podziałach. W ocenie skarżącego wywody organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 24 ust 2 w związku z art. 22 u.p.d.o.f. kłócą się ze stanem faktycznym. Organ podatkowy, uznając sprzedaż działek za wykonywaną w pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien uwzględnić inwentaryzację początkową i wartości tam zawarte, uwzględniając w "wartości nabycia" wzrost wartość jednostkowej gruntów. Twierdzi, że w niniejszej sprawie w sposób niewłaściwy zastosowano wymienione na wstępie przepisy prawa materialnego i naruszono podstawowe zasady postępowania określone ww. przepisami Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, uznaje jednak, że przedmiotowa sprzedaż działek gruntu została niewłaściwie zakwalifikowana. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej błędnego ustalenia, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r., syn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W tym kontekście przywołać należy definicję legalną działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1039/12 i sygn. akt II FSK 1393/12 - orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne znaczenie w kwestii prawidłowego odczytywania treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania. Ze stanu faktycznego wynika, że w 2009r. skarżący dokonał sprzedaży jednej działki gruntu. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki, uzbrajania działek i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni lat należy wskazać, że okoliczności faktyczne takie jak: - zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; - sukcesywne dokonywanie na wniosek skarżącego podziału posiadanych działek; - podejmowanie czynności mających na celu uzbrojenie posiadanych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową oraz budowa dróg świadczą o tym, że skarżący wypełnił przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przez niego przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, co podkreśla skarżący, nawet fakt, że działki te strona zakupiła i wykorzystywała do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: 1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza". Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że działania skarżącego nosiły znamiona działalności gospodarczej , a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zakwalifikowane zostały , jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak twierdził skarżący do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Twierdzenia tego nie może zmienić również brak rejestracji takiej działalności. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno - gospodarczej do kwalifikacji prawno - podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się wykonywanie działalności, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. FSK 1972/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt II FSK 710/05). Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej i braku aktualizacji kosztów nabycia nieruchomości , Sąd w całości podziela ustalenia pokonane w tej materii przez organ odwoławczy. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie . Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Organy podatkowe nie miały podstaw, o co wnosił skarżący, do zastosowania aktualizacji kosztów nabycia sprzedanych gruntów. Możliwość aktualizacji wartości zakupu przewidziana została w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i polega ona na corocznym podwyższaniu kosztów nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, od roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Dotyczy ona jednak kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c . Tymczasem jak wskazywano, w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje więc zastosowania w sprawie źródło z art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. .Okoliczność ta wyklucza więc zastosowanie aktualizacji kosztów przewidzianych w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Organ prawidłowo wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż skarżący w kontrolowanym okresie nie sporządzał remanentów początkowych ani końcowych dotyczących sprzedawanych działek. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przez organy art. 22. ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., wskazać należy, że organy prawidłowo dokonały proporcjonalnego rozliczenia i przyporządkowania wydatków poniesionych na działkę sprzedaną w 2009 r. Mając powyższe na względzie, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego , sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.