I SA/Kr 697/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - skargę oddala - W zeznaniu podatkowym za rok 2006r. złożonym na formularzu PIT-36, L. K. i W. K. wykazali podatek należny w kwocie 19.756 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 474 zł. W dniu 9 marca 2011r. Areszt Śledczy w K. – płatnik W. K. w 2006r. – wystawił korektę informacji PIT-11, w której zwiększył przychód skarżącego z 83.646,35 do 89.646,35 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 sierpnia 2012r., nr [...] określono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 24.040 zł. Organ I instancji ustalił, że w 2006r. podatnik dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K.. Lokal ten został mu przydzielony na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik podatnika nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił również, że podatnik zwrócił się do ww. płatnika o podwyższenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zatrudnienia o 25% (w związku z zamieszkiwaniem poza K.). Organ przyjął, że ponoszone przez Areszt Śledczy w K. koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód podatnika w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a wobec korzystania przez podatnika z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, kwota przychodu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 19, art. 21 ust. 1 pkt. 77 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 listopada 2012r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354,00zł. Organ odwoławczy odmiennie, niż organ I instancji uznał, że podatnikowi przysługuje zwolnienie od opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nieprzekraczającej 2.280,00 zł (pracodawca podatnika wypłacał mu ww. dodatek w kwocie 2.920,00zł), stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Odmienna ocena ww. okoliczności legła u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. kwocie. Organ II instancji nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W jego ocenie nie było podstaw do przyjęcia, by przychód z tytułu pokrywania przez płatnika kosztów najmu kwatery traktować, jako świadczenie wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Organ uznał, że kwatery tymczasowe dla funkcjonariuszy Służby Więziennej przeniesionych do służby w innej miejscowości nie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy i nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Wynajęty lokal ma natomiast cechy kwatery prywatnej, wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, zatem, co do zasady, przychód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do kwoty 500 zł. Jednak w przypadku podatnika, z uwagi na korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu także i ta ulga nie znajdzie zastosowania, stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. Organ II instancji podał również, że dla wydania ww. decyzji nie miało znaczenia ustalenie, czy płatnik dopełnił swych obowiązków w zakresie wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy przypomniał m.in., że odpowiedzialność płatnika istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika lub też upływu terminu do jego złożenia – po tym czasie przechodzi ona na podatnika. Organy podatkowe były z kolei zobligowane do wydania ww. decyzji wobec stwierdzenia, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36. Organ II instancji zauważył ponadto, że podatnicy nie wnosili w obecnym postępowaniu podatkowym o przesłuchanie świadków (taki wniosek dotyczył postępowania w sprawie podatku od osób fizycznych za rok 2005). W dniu 19 grudnia 2012r. skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p. Ewentualnie, na wypadek nie podzielenia zarzutu opisanego powyżej, zarzucono dodatkowo naruszenie art. 233 § 2 o.p. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 119/13 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, iż zasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące nie wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z art. 8 o.p. oraz tego, kto ponosi winę za niepobranie podatku. Sąd zobowiązał organy podatkowe do zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 26a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3217/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W ocenie NSA nie było podstaw do odwołania się przez Sąd I instancji do dyspozycji art. 26a o.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. na mocy art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oaz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. nr 217, poz. 1590). WSA w Krakowie, rozpoznając ponownie sprawę w wyroku z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 363/16, związany wykładnią prawa, dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie NSA, orzekł że przepis art. 26a o.p., stanowiący w §1, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik - nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania a zatem w 2006r. na Skarżącym ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikających z art. 45 ust. 1 u.p.d,o,f, i obowiązek ten niezależnie od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. A zatem w rozpoznanej sprawie znajduje zastosowanie art. 26 o.p., który nie przewidywał jakiegokolwiek ograniczenia odpowiedzialności podatnika, gdy płatnik nie wykonał swoich obowiązków. Sąd I instancji zdecydował o powtórnym uchyleniu decyzji organów I i II instancji głównie z powodu braku analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe, dokonanej przez pryzmat wykładni zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. Sąd uznał, iż w kontekście treści orzeczenia TK należy zbadać, czy świadczenie nieodpłatne z tytułu zakwaterowania skarżącego w trybie art. 92 ust. 3 ustawy Służbie Więziennej oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej, przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin, stanowi przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji, dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie wskazanym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 maja 2016r., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, poddany analizie w aspekcie tego, co zostało zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku, jak również w aspekcie ww. orzeczenia TK oraz po zwróceniu się o szereg informacji (szczegółowo opisanych w decyzji) do Dyrektora Aresztu Śledczego w K. – uznał, iż wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w K. w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej na wniosek skarżącego, są przychodem ze stosunku służbowego w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, decyzją z dnia 26 stycznia 2017r., nr [...] 2-90/12 organ I instancji, działając na podstawie, m.in. art. 45 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.356,00 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne ze stanem faktycznym i niewłaściwą interpretacją, obowiązujących w tym zakresie przepisów wskazanych przez TK w wyroku z dnia 8 lipca 2014r. Tym samym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 maja 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przyjmując wskazane przez TK kryteria oceny, podał, że wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w K. w związku z przydzieleniem podatnikowi kwatery tymczasowej są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust.2 - 2b u.p.d.o.f., zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP i nie jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu zwolnienia od opodatkowania, albowiem przedmiotowe świadczenia: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (na wniosek pracownika); po drugie, zostały spełnione w interesie podatnika i przyniosły mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna, skonkretyzowana i indywidualnie przypisana na jego rzecz. Organ wskazał ponadto, że płatnik tj. Areszt Śledczy w K. nie potwierdził stanowiska podatnika, iż wynajem kwatery tymczasowej w K., przydzielonej na jego wniosek, był w interesie pracodawcy. Z punktu widzenia pracodawcy korzystniejsze byłoby zamieszkiwanie w pokojach gościnnych na terenie Aresztu Śledczego, którymi dysponował Areszt i w których można było mieszkać. Pokoje były odpłatne, a wpływy z wynajmu pokoi, stanowiły dochód skarbu państwa. Nie potwierdzono również, sugerowanego w piśmie podatnika, remontu pokoi gościnnych w 2005r., który stanowiłby powód skierowania podatnika na czas pełnienia służby w K. do wynajętej kwatery tymczasowej w K.. Remont pokoi gościnnych, jak wynika z pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w K. rozpoczął się na przełomie 2007 i 2008r. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy bezspornie wynika, iż w związku z przeniesieniem służbowym, Areszt Śledczy w K. zagwarantował podatnikowi zakwaterowanie w pokojach gościnnych na terenie jednostki, którymi dysponował Areszt. Z pism Dyrektora Aresztu wynika też, że pokoje gościnne spełniały warunki do zamieszkania, jednakże podatnik nie wykazał woli zamieszkania w pokojach gościnnych, gdyż nie odpowiadały jego standardom. Podatnik miał możliwość zamieszkiwania w pokojach gościnnych, jednak nie był zainteresowany takim rozwiązaniem sprawy i preferował mieszkanie poza jednostką w wynajętym lokalu. Areszt Śledczy nie dysponował lokalem mieszkalnym, w związku z tym, na wniosek podatnika, wynajął lokal mieszkalny na wolnym rynku od osoby prywatnej, który został mu przydzielony. Organ II instancji, w odniesieniu do argumentu podatnika, że został potraktowany, jak pracownik mobilny i z tego powodu przeniesienie odbyło się głównie w interesie pracodawcy, podkreślił, iż zgoda funkcjonariusza na zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika, przeniesionego służbowo w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika, pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (będącego w podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę dany region lub też obszar całej Polski, a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Zdaniem organu, przeniesienia służbowego nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika, przeniesionego służbowo i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak to ma miejsce w przypadku pracownika mobilnego. W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje jest nieuzasadnione. W odniesieniu do wyjaśnień składanych na etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, przez Dyrektora Aresztu Śledczego w K., w złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Dyrektorowi Aresztu nieznajomość przepisów służbowych lub celowe wprowadzenie urzędu w błąd, podnosząc, iż pokoje w Areszcie Śledczym nie kwalifikowały się do przeznaczenia na kwatery tymczasowe, ponieważ nie posiadały: wydzielonych pomieszczeń sanitarnych, wyposażenia do przygotowywania codziennych posiłków, możliwości dokonania prania odzieży osobistej. Ponadto brak było ze względów powierzchniowych możliwości wyposażenia w sprzęt RTV, a kwatery położone na terenie Aresztu Śledczego, uniemożliwiały prowadzenie normalnych kontaktów towarzyskich oraz nieskrępowanego kontaktu z rodziną, szczególnie z dziećmi. W odpowiedzi organ zaznaczył, że pozyskiwanie niezbędnych w niniejszej sprawie informacji od płatnika, podyktowane było uzasadnieniem wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 maja 2016r. i kwestii opodatkowania "innych nieodpłatnych świadczeń" w świetle orzeczenia TK z dnia 8 lipca 2014r. Zatem według organu odwoławczego, organ I instancji zgodnie z zaleceniami Sądu, zobowiązany był do zwrócenia się do płatnika o udzielenie tych informacji. Ponadto nadmieniono, że powoływana w odwołaniu kwestia sytuacji mieszkaniowej innego funkcjonariusza (zastępcy dyrektora ds. ochrony), który według podatnika, przez 2 lata zakwaterowany był w celi więziennej, niezgodnie z wszelkimi standardami, nie dotyczy niniejszej sprawy, dlatego pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W odniesieniu do kolejnego zarzutu podatnika, organ powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2017r., nr [...], wydaną w świetle orzeczenia TK, z której wynika, iż otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki świadczenie pieniężne w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie w kraju oddelegowania, stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu, a tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ szeroko zacytował jej fragment i uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucili naruszenie: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przyznanie skarżącemu kwatery na podstawie ustawy o Służbie Więziennej jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę wymiaru opodatkowania; - przepisów postępowania przez ich niezastosowanie, tj. art. 2a o.p., rozstrzygając wątpliwości, co do charakteru zakwaterowania sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario, interpretując je na niekorzyść skarżącego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego, pozostawiając ocenę prawną stanu faktycznego Aresztowi Śledczemu w K., podczas gdy jedynie organ podatkowy powinien dokonywać oceny przesłanek zakwalifikowania danego stanu faktycznego, jako zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji (postanowienia). W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sprawa ze skargi L. K. i W. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. zawisła przed tut. Sądem po raz trzeci. Po raz pierwszy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/kr 119/13 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3217/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do dyspozycji art. 26a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. a zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia. W związku z powyższym w 2006 r. na skarżącym ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sad Administracyjny w K., wyrokiem z dnia 31 maja 2016r. sygn. I SA/Kr 363/16 także uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. Powodem dla którego Sąd zdecydował o powtórnym uchyleniu kwestionowanych w sprawie decyzji był brak analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe, czy świadczenie nieodpłatne z tytułu zakwaterowania skarżącego w trybie art.92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin - stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pod kątem trzech przesłanek wskazanych – w istotnym dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 7/13 – tj, skorzystania przez pracownika ze świadczenia w pełni dobrowolnie, spełnienie świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i uzyskanie w związku z tym konkretnych aktywów lub uniknięcie wydatków, które musiałby ponieść oraz uzyskanie konkretnej i wymiernej korzyści, przypisanej indywidualnemu pracownikowi. Brak rozważań i ustaleń w tym zakresie uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji a sam nie mógł ze względów proceduralnych uzupełnić postępowania dowodowego w tym zakresie, albowiem prowadziłoby to do wchodzenie przez niego w rolę organu podatkowego, co powodowałoby w konsekwencji do wyjścia na etapie postępowania sądowo-administracyjnego poza jego granice. Sad zalecił zatem pozyskanie materiału dowodowego od płatnika lub też skarżącego szczegółowo obrazującego tryb i okoliczności przydziału skarżącemu przedmiotowej kwatery tymczasowej. Po prawomocności powołanego wyroku wydana została zaskarżona decyzja a wcześniej decyzja organu I instancji. Powyższe okoliczności skutkowały koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, a może być wyłączony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09 wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Orzekając w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia sąd winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011r.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach a zwłaszcza oceniającego sprawę merytorycznie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016r. sygn. akt I SA/Kr 363/16. Oznacza to, że Sąd w obecnym składzie zobowiązany jest do oceny działań organów w zakresie wywiązania się ze wskazań tego wyroku. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej w obecnym postępowaniu decyzji nie doszło już do naruszenia ani procedury ani przepisów prawa materialnego, uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje rozważania tut. Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Kr 363/16, wedle których; Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący decyzją z dnia 14 kwietnia 2004r. wydaną przez Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej został przeniesiony z urzędu i mianowany na stanowisko dyrektora Aresztu Śledczego. Decyzją Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej z dnia 3 stycznia 2005r. skarżącemu został przydzielony lokal mieszkalny stanowiący kwaterę tymczasową, pozostającą w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K.. Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o służbie więziennej (Dz. U. z 2002 nr 207, poz. 1761 ze zm.). funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę. Kwestą sporną w sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione przez płatnika - Areszt Śledczy w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej skarżącemu są przychodem skarżącego (funkcjonariusza) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. oraz czy jest możliwe zastosowanie wobec tego przychodu zwolnienia od opodatkowania. Art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. stanowił jedynie, że wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w: a) hotelach pracowniczych, b) kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis ten nie wymienia więc w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych co w praktyce ubiegłych lat powodowało wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Motywy rozstrzygnięcia i wynikające z nich wnioski – w zakresie istotnym dka rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - omówił szczegółowo tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Kr 363/16, nie ma więc potrzeby szczegółowego ich przytaczania w tym momencie. Co istotne, dla realiów niniejszej sprawy - w przedmiotowym wyroku zawarto prokonstytucyjną wykładnie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń", uznając za nie wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zgodnie z zaleceniem sądu poprzednio rozpoznającego sprawę, rzeczą organów obydwu instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy było ustalenie, wyjaśnienie i rozważenie; - czy ponoszenie przez pracodawcę Skarżącego (Areszt Śledczy w K.) wydatków w celu zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania (kwatery tymczasowej) było świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy (ponieważ przykładowo to jemu przynosiło konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy), czy też było to świadczenie poniesione w interesie pracownika. - czy w warunkach niniejszej sprawy można mówić o zgodzie pracownika na zamieszkiwanie w przydzielonym lokalu, a więc, czy Skarżący w pełni dobrowolnie zgodził się na to, czy też zamieszkiwanie w lokalu było elementem ściśle związanym z istniejącym stosunkiem służbowym w tym znaczeniu, że Skarżący przyjmując zaproponowane mu stanowisko automatycznie musiał zaakceptować przydział do danej, służbowej kwatery. - czy jest spełniony jest warunek wymierności korzyści otrzymanej przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb lub czy ma szansę na uniknięcie wydatków. W celu dokonania ustaleń w powyższym zakresie zalecono pozyskanie materiału dowodowego od Płatnika lub też Skarżącego szczegółowo obrazującego tryb i okoliczności przydziału Skarżącemu przedmiotowej kwatery tymczasowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w pełni sprostały wyznaczonemu zadaniu, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie a następnie rozważając i oceniając jego wyniki w postaci zebranych informacji zarówno od płatnika jak i od Skarżącego. Jak wskazują akta postępowania podatkowego, organy podjęły starania i uzyskały precyzyjne informacje od ówczesnego płatnika – Aresztu Śledczego w K. w tym celu kilkakrotnie zwracając się do Dyrektora tej placówki. Sąd nie podziela zarzutu jakoby o istotnych dla sprawy przesłankach zdecydował Dyrektor Aresztu Śledczego. Podmiot ten jedynie udzielił informacji, o które – na wniosek Sądu – wystąpił organ prowadzący postępowanie. Organ ten następnie wyprowadził wnioski z uzyskanych informacji, które obecnie kontestuje Skarżący. Zauważyć należy, że treść udzielanych informacji była prezentowana każdorazowo Skarżącemu, który miał nieskrępowaną możliwość zgłaszania przeciwnych wniosków dowodowych i wykazywania okoliczności na które wskazywał. Takie dowody nie zostały jednak zgłoszone. Poza powoływaniem się przepisy dotyczące funkcjonariuszy służby więziennej, interpretacje wydane w innych, rozbieżnych faktograficznie sprawach czy publikacje prasowe Skarżący nie wskazał na żadne konkretne fakty czy źródła dowodowe, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W sytuacji natomiast gdy powołał się na konkretny fakt uniemożliwiający jego zdaniem zamieszkiwanie w pokojach gościnnych aresztu śledczego tj, przeprowadzany tam remont od 2005r. poprzez rok 2006, organ pozyskał informację, że remont ten przeprowadzany był w latach 2007/2008. Wówczas Skarżący stwierdził, że we wcześniejszych latach były przygotowania do remontu. Fakt przeprowadzania remontu w 2006 roku nie został więc wykazany a informacje uzyskane w postępowaniu podważyły dodatkowo wiarygodność strony postępowania. Nie mogły też mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podawane przez Skarżącego enigmatyczne informacje o sposobie zakwaterowania innych osób, funkcjonariuszy. Nie dość, że dotyczyły osób które mogły znajdować się w zupełnie innej sytuacji osobistej, służbowej czy pracowniczej to dodatkowo nie wskazywano ich danych osobowych by ewentualnie stwierdzić czy zasadne byłyby ich wezwanie w charakterze świadka czy ewentualnie znajdowali się w takiej samej sytuacji jak strona postępowania. W ocenie Sądu, organy w sposób niepodważalny ustaliły, iż Skarżący w 2006r. otrzymywał konkretną i zindywidualizowaną korzyść majątkową w postaci opłacania czynszu za zajmowane w K. mieszkanie (mające status kwatery tymczasowej), niedostępną dla innych podmiotów, korzyść ta udzielana była za zgodą pracownika a nawet (jak wykazało postępowanie) na jego wyraźny wniosek. Otrzymywanie tej korzyści pozwalało Skarżącemu na uniknięcie ponoszenia wydatku w adekwatnej wysokości. Największe wątpliwości w sprawie (adekwatnie do formułowanych zarzutów) wywoływała natomiast kwestia, czy świadczenie to było spełniane w interesie pracownika czy w interesie pracodawcy. Rozstrzygając tą kwestię, stwierdzić należy, że Skarżący niewątpliwie został z urzędu przeniesiony do pracy w K. a zatem przeniesienia tego nie można uznać za dobrowolne. Tym niemniej, z akt sprawy bezspornie wynika, iż w związku z przeniesieniem służbowym, Areszt Śledczy w K. zagwarantował podatnikowi zakwaterowanie w pokojach gościnnych na terenie jednostki, którymi dysponował. Podatnik miał możliwość zamieszkiwania w pokojach gościnnych, jednak nie był zainteresowany takim rozwiązaniem sprawy i preferował mieszkanie poza aresztem w wynajętym lokalu, czemu ze względów oczywistych trudno się dziwić. W interesie pracodawcy zamieszkiwanie funkcjonariusza w dostępnym pokoju gościnnym było niewątpliwie korzystniejsze z uwagi na niższe koszty zakwaterowania oraz stałą możliwość szybkiego zwrócenia się do funkcjonariusza w pilnych sprawach służbowych. Pracodawca zdecydował jednak uwzględnić wniosek funkcjonariusza a ponieważ nie dysponował lokalem mieszkalnym, w związku z tym, na wniosek podatnika, wynajął lokal mieszkalny na wolnym rynku od osoby prywatnej, który został mu przydzielony. W stanie faktycznym sprawy działanie to uznać należało za dokonane w interesie pracownika, dla zapewnienia większego komfortu wykonywania pracy. Zważyć przy tym trzeba, że sprawa dotyczy kwatery tymczasowej a zatem przyznawanej w sytuacji gdy pracownik (w tym przypadku funkcjonariusz Służby Więziennej) dysponuje już kwaterą stałą w innym mieście, której nie zwalnia. Co więcej, jak zdaje się wynikać z akt sprawy Skarżący ma (miał także w 2006r.) stałe miejsce zamieszkania w K. a zatem w odległości ok. 100 km od K., wszelkie więc argumenty o niemożności kontaktu z rodziną, dziećmi w "nowym miejscu zamieszkania" zdają się być czynione na użytek prowadzonego postępowania skoro realnie po ok. 2 godzinach znaleźć się można w miejscu zamieszkania rodziny. Podjęcie określonego rodzaju pracy czy służby niesie za sobą konsekwencje wynikające z uwarunkowań, danego rodzaju aktywności zawodowej. Te obciążające uwarunkowania winny być kompensowane finansowo przez pracodawcę, nie mogą jednak dawać szerszych uprawnień na gruncie prawa podatkowego, innych niż obowiązują każdego podatnika i innych niż wynikające ściśle z przepisów prawa podatkowego. Przepisy te nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający czy uwzględniający jedynie elementy subiektywną ocenę podatnika. Organ II instancji, prawidłowo też wywodził, iż zgoda funkcjonariusza na zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia statusu pracownika, przeniesionego służbowo w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika, pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (będącego w podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownikiem mobilnym jest więc np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę dany region lub też obszar całej Polski, a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Słusznie więc oceniono, że przeniesienia służbowego nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika, przeniesionego służbowo i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak to ma miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Powyższe okoliczności i ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego (obecnie prawidłowo) postępowania podatkowego pozwoliły ostatecznie na potwierdzenie pierwotnie założonej tezy, wedle której 2006r. podatnik dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K.. Lokal ten został mu przydzielony na jego wniosek, na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik podatnika nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponoszone przez Areszt Śledczy w K. koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód podatnika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób prawidłowy i jasny, a treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości, koniecznych do zastosowania postulowanego przez Skarżących przepisu. Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie, nie stwierdzając naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.