II FSK 277/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 870/17 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.173.2017.1.AK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. W. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie przez Sąd quo błędnej wykładni skarżonych przepisów zakładającej, iż w kwocie ryczałtu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych mieści się również koszt paliwa poniesiony przez L. C., podczas gdy prawidłowa wykładni winna prowadzić do wniosków przeciwnych i pod pojęciem "wykorzystania samochodu służbowego" zawierać jedynie wydatki związane z uzyskaniem możliwości używania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś wydatki dodatkowe powstałe przy okazji używania samochodu służbowego jakimi są wydatki na paliwo; 2. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie odniesienie się do zapadłych w podobnych stanach faktycznych wyroków sądów administracyjnych, w sytuacji gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić o naruszeniu zasady pogłębionego zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu wynika dlaczego nie podziela on odmiennego stanowiska, co w powiązaniu z faktem, iż powoływana przez Sąd a quo linia orzecznicza nie ma charakteru prawomocnego, gdyż powoływane wyroki zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawia, iż trudno jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, o których mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, sformułował tezę, że "określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracownika z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym koszty paliwa". Podobnie, w wyroku z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie". Również w wyroku z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2050/17, NSA wskazał, iż "Przepis ten określa wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Ustawodawca wartość tę określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie zdefiniował pojęcia "wykorzystanie samochodu służbowego". W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), na ubezpieczenie pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f." Tożsamą argumentację zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 października 2018, sygn. akt II FSK 3082/16, z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3474/16, z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3642/16, z 27 września 2018, sygn. akt II FSK 2430/16. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu "wykorzystywanie", należy uznać – wbrew stanowisku organu podatkowego – iż świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach, w związku z czym uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa. Trafnie wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że: "skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy". W konsekwencji trafna jest konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż organ udzielający interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne oraz pochodne względem nich zarzuty procesowe, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4.