I SA/Wr 682/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w im. Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedmiotem skargi B.C. (dalej: Zainteresowana, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 22 lutego 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana prowadzi szkołę policealną dla dorosłych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1999 r. o systemie oświaty, bez uprawnień szkoły publicznej, kształcącą w systemie zaocznym. Placówka 12 października 2016 r. uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako Szkoła Podologii –B.C. Zainteresowana będzie uzyskiwać wpływy z wpłat czesnego, wpisowego oraz innych opłat wnoszonych przez słuchaczy w związku z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń. Itp.), zamierza też podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez te instytucje (np. Powiatowy Urząd Pracy). Koszty wówczas będą ponoszone bezpośrednio przez organ który osobę tę skierował lub refundowane. Z oferty szkoleniowej korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W celu tego typu kształcenia mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego. Ponadto Zainteresowana w ramach uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 16.12.2016 r.) poinformowała, że: - jest zarejesrtowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - jest jednostką objętą systemem oświaty – Szkoła jest utworzona i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września1991 r. o systemie oświaty (Dz. z 2015 r., poz. 2156 ze zm. u.o.s.o.) i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie oraz na podstawie statutu; - znaczną część świadczonych usług można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Placówka uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Jej działalność opiera się na realizacji celów takich jak m.in.: zapewnienie teoretycznego i praktycznego przygotowania słuchaczy do wykonywania zawodu objętego planem nauczania oraz eksponowania związku teorii z praktyką, kształcenie kultury pracy, wdrażanie do samokształcenia ustawicznego, - usługi można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (zawarcie umowy z Powiatowym Urzędem Pracy na przekwalifikowanie zawodowe lub naukę zawodu spełnia przesłanki określone w pkt. 29 lit. b-c - jest finansowanie za środków publicznych); - zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, - szkolenie w stosunku do słuchaczy skierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy będą dofinansowane ze środków publicznych – planowana cześć dofinansowania to co najmniej 70%. W ww. piśmie uzupełniającym wniosek, Zainteresowane jako przedmiot wniosku poza zaistniałym stanem faktycznym wskazał także zdarzenie przyszłe. W piśmie z dnia 8.02.2017 r. Zainteresowana stwierdziła, że szkoła prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, tj. usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i podtrzymała rozszerzenie zakresu wniosku o zdarzenie przyszłe. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Zainteresowana zapytała: 1) Czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego oraz innych opłata wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 1.) ? 2) Czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 lit. b ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 3.) ? Przestawiając własne stanowisko w sprawie, Zainteresowana stwierdziła, że wpływy z czesnego, wpisowego oraz innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, ponieważ zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie, tj. Szkoła uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, wśród celów jest m.in. zapewnienie teoretycznego i praktycznego przygotowania słuchaczy do wykonywania zawodu objętego planem nauczania. Wpłaty osób, które chcą podejmować własne kształcenie zawodowe lub podwyższać kwalifikacje swojego personelu też są zwolnione na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT, bo usługi w tym zakresie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty i ich celem jest kształcenie oraz podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych. Skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 52/15. Podsumowując stwierdziła, że wszystkie wpłaty dokonywane przez słuchaczy są zwolnione z podatku od towarów i usług. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Zainteresowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Oznacza to, że podmiot świadczący te usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty i świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Jeśli chodzi o kwestię wychowania to jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Dotyczy to zatem szkół, do których uczęszczanie jest obowiązkowe. Jednocześnie organ zauważył, że nie jest konieczne aby usługa w zakresie kształcenia była jednoczenie usługą w zakresie wychowania. Odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 43 ust. pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; c) finansowane w całości ze środków publicznych, zwolnieniem objęte są też świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych. Przywołał też przepisy art. 43 ust. 17, 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13, 14, ust. 8 rozporządzenia Min Fin. Z dnia 20.12.2103 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U z 2015 r., poz. 736 ze zm.) i stwierdził, że przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzanych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70 % ze środków publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołane przepisy stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006. 347.1 z dnia 11.12.2006 r. ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), wskazał na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) konieczność interpretacji przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w ww. dyrektywie w sposób ścisły. Powołał też art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011.77.1 z dnia 23.03.2011 r. – dalej: rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przypomniał też organ interpretacyjny, że ww. rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanej, dotyczących zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, organ interpretacyjny wyjaśnił, że ponieważ Zainteresowana prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przeprowadzonej przez organ interpretacyjny analiza wykazała, że usługi świadczone przez Zainteresowaną w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub kwalifikacji zawodowych personelu nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Co prawda, Zainteresowana wskazała, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie są to szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi szkolenia świadczone przez Skarżącą nie spełniają zatem żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT. Dalej przeanalizował organ interpretacyjny czy Skarżąca spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. Z 2015 r., poz. 736 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 20.12.2013 r.). W wyniku tej analizy stwierdził, że także na tej podstawie nie są zwolnione z podatku od towarów i usług usługi świadczone przez Skarżącą gdyż nie są finansowane minimum w 70 % ze środków publicznych i wskazał na §13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20.12.2013 r.,. Podsumowując organ interpretacyjny zauważył, że jak wynika z wniosku Skarżąca zamierza wystąpić o akredytację zatem po uzyskaniu akredytacji świadczone przez Skarżącą usługi będą objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zamieścił też informację, że niniejsza interpretacja stanowi załatwienie wniosku Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i nr 2, zaś pytanie oznaczone we wniosku nr 3 rozpoznano w interpretacji indywidualnej z dnia 22.02.2017 r. nr [...]. Wezwany do usunięcie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym Powiatowego Urzędu Pracy, co wynikało wprost z wniosku; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT przez błędne uznanie, że działalność Skarżącej wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług; - art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE przez zastosowanie wykładni zwężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług od uzyskania akredytacji, pomimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji. Wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT odbyło się z naruszeniem prawa UE; - art. 14c §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) przez brak wyjaśnienia czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego; - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym, prawa unijnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ interpretacyjny nie dokonał oceny czy świadczone przez Skarżącą usługi mogą być zwolnione z podatku bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem czy prowadzona przez Skarżącą Szkoła jest podmiotem którego cele uznane są przez Polskę za podobne co celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej kwestii oznacza zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą od podatku od towarów i usług. Brak takiej analizy czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c §1 i §2 O.p. Zdaniem Skarżącej, w interpretacji nawiązano jedynie do warunków dodatkowych jakie musi spełnić podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu. Skarżąca uważa, że spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego, gdyż dzięki zwolnieniu może stosować niższe ceny, przez co świadczone przez nią usługi są tańsze tym samym dostępne dla osób kształcących. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-319/12 i stwierdziła, że przepis art. 132 ust. 1 lit.i dyrektywy 2006/11/2WE przewiduje zwolnienie o charakterze podmiotowym, tymczasem w krajowym porządku prawnym (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT) przyjęto zapis odnoszący się do przedmiotu dzielności, nie precyzując zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego. Skarżąca podniosła też, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują też obowiązku posiadania akredytacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zgodnej z prawem wspólnotowym. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, gdyż świadczone przez nią usługi spełniają przesłanki z tego przepisu. Wskazała też na przepisy art. 2 ust. 3a i art. 82 ust. 1 u.o.s.o. i przypomniała, że uzyskała wpis prowadzonej Szkoły do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a wśród jej celów jest m in. zapewnienie teoretycznego i praktycznego przegotowanie do wykonywania zawodu objętego planem nauczania, uzupełnienie oraz osiągniecie wiedzy i praktyczna nauka zawodu, spełnia zatem kryteria przewidziane w art. 132 ust. 1 lit.i dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest zasadna. Z analizy akt sprawy wynika, że udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku Skarżącej, brak bowiem jednoznacznego odniesienia się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, brak także ustosunkowania się do formułowanych przez Skarżącą wątpliwości, które, po uzupełnieniu wniosku, odnosiła wyłącznie do zastosowania, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201- dalej: O.p.) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oznacza to, że z interpretacji indywidualnej musi w sposób jednoznaczny wynikać, że obejmuje ona zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, a także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ja wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kolejnych uzupełnień wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16.12.2016 r. i z dnia 8.02.2017 r. już w pierwszym z pism Skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o zdarzenie przyszłe i podtrzymała ten zakres wniosku w kolejnym uzupełnieniu (cześć E formularza, poz. 71). Zaskarżona interpretacja obejmuje wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny, co jednoznacznie wynika z treści interpretacji. Zawartego w podsumowaniu stwierdzenie, że Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT do momentu uzyskania akredytacji. Nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zdarzenia przeszłego bowiem nie sfomułowano wyraźnie w zaskarżonej interpretacji, że odnosi się ona także do zdarzenia przyszłego i po uzyskaniu akredytacji Skarżącej będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w zakresie wskazanym we wniosku. Zawarte w interpretacji stanowisko musi w sposób jednoznaczny odnosić się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności ze względu na przysługującą podmiotowi występującemu o wydanie interpretacji indywidulanej ochronę wynikającą z art. 14 k i art. 14 m O.p. W przypadku wątpliwości nie byłoby możliwe ustalenie faktycznego zakresu interpretacji, tym samym zakresu ochrony przysługującej Skarżącej. W interpretacji brak też wyjaśnienia, że wniosek Skarżące w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem. Odrębny akt dotyczy wyłącznie interpretacji w zakresie wątpliwości Skarżącej sformułowanych w pytaniu drugim zawartym we wniosku, co wskazano w treści zaskarżonej interpretacji. Odniesienie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stanu faktycznego z pominięciem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, narusza przepis art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona interpretacja w zakresie w jakim objęto stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji także nie odpowiada wymogom art. 14c §1 i § 2 O.p. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowała wątpliwości na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Skarżąca pytała bowiem: Czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego oraz innych opłata wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT ? oraz Czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 lit. b ustawy o VAT ? Formułując w ten sposób pytania Skarżąca dokonała wyróżnienia spośród świadczonych usług usług w zakresie szkoleń/kursów organizowanych dla osób podnoszących kwalifikacje zawodowe. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, ale do całego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, przy czym pomija całkowicie jednolite stanowisko sądów administracyjnych w zakresie nieprawidłowej implementacji w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (w szczególności pkt 29 lit. a) przepisu art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 2006/112/WE. Zaskarżona interpretacja z jednej strony wychodzi zatem poza zakres wniosku, obejmując także zwolnienia podatkowe, o które Skarżąca nie pytała (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy o VAT), a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie, tj. czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, a zatem czy uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane Oznacza to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnieniem podatkowym objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - które nie są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (te jednostki korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, lit. b ustawy o VAT) - a które są: - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub - finansowane w całości ze środków publicznych. Skarżąca pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Kwestie związane z akredytacją placówek i ośrodków kształcenia ustawicznego były uregulowane w art. 68b u.o.s.o. oraz wydanym na podstawie tego przepisy rozporządzeniu wykonawczym (obecnie na podstawie art. 118 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, Dz.U z 2017, poz. 60). Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czy tych podmiotów które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, co w sposób nieuzasadniony, treścią przepisu dyrektywy 2006/112/WE, zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca świadczy (będzie świadczyła) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość zaskarżonej interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Nie podejmując rozważań w tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 21 pkt 29 lit a-c ustawy o VAT, gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Szkoła nie posiada akredytacji i szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy o VAT organ interpretacyjny wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakkolwiek stanowisko organu w tym zakresie nie jest prawidłowe to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przedmiotem wniosku było bowiem zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Także w tym zakresie organ interpretacyjny, poza wynikającym z wniosku stwierdzeniem, że Skarżąca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny ani charakteru akredytacji, tj. czy w wyniku uzyskania akredytacji prowadzona przez Skarżącą Szkoła stanie się podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Bez rozważenia tych kwestii nie jest możliwa ocena czy należności uzyskiwane przez Skarżącą z prowadzenia policealnej szkoły dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej kształcącej w systemie zaocznym (czesne, wpisowe, za wydanie dokumentów itp.) oraz wpłaty za szkolenia/kursy dla osób podnoszących kwalifikacje zawodowe są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Przede wszystkim należy ocenić, czy wymóg uzyskania akredytacji wprowadzony w ww. przepisie ustawy o VAT ma wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE i wyznaczonego przez ten przepis zakresy zwolnienia podatkowego, a następnie ocenić czy Skarżąca spełniła warunki zwolnienia z ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o., Akademia Biznesu, Sp. komandytowa (Dz.U.UE.C.2012.287.21/1), w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). Niezbędne jest zatem zbadaniem w każdym konkretnym przypadku, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (por. pkt 38). Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, uzyskanie akredytacji, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. Analizę należy zatem rozpocząć od ustalenia celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadać czy okoliczności w jakich Skarżąca wykonuje opisane we wniosku usługi i ich cel są tożsame. Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, na co wskazała Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15 (publ. CBOSA), stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 2006/112/WE nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TSUE w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TSUE w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art.132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 2006/112/WE nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TSUE Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 2006/112WE. Należy jednocześnie wskazać, że przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1 - dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282.2011). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Kwestią wymagającą wyjaśnienia w każdej sprawie rozpoznawanej na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest to, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. (por. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 130/14 (CBOSA). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zadaniem organu interpretacyjnego było wyjaśnienie czy oferowane przez Skarżącą usługi, w tym szkolenia/kursy spełniały te cechy. Zdaniem Sądu, koniecznym było zatem wyjaśnienie czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym. W tym zakresie brak jakiejkolwiek argumentacji organu interpretacyjnego. W zaskarżonej interpretacji brak także wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112WE, za taką trudno bowiem uznać stwierdzenie o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych. Organ interpretacyjny nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował też tych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen. Takim działaniem organ interpretacyjny naruszył ww. przepisy, a także art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ten ostatni przez brak wykładni uwzględniającej przywołane wyżej uregulowania unijne. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej organ interpretacyjny winien po pierwsze rozpoznać wniosek w całości, tj. zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego i odnieść się do przedstawionych przez Skarżącą wątpliwości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT). Oceniając prawidłowość stanowiska Skarżącej organ interpretacyjny winien się kierować poglądem prawnym przedstawionym w niniejszym orzeczeniu, w szczególności winien ocenić czy opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny w tym może być zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom organizowanych przez Skarżącą kursów. Czy uprawniają one ww. podmioty do podjęcia wyuczonego zawodu na podstawie ww. dokumentów, przy czym w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji we wskazanych we wniosku zawodach. Celem tych badań jest bowiem ustalenie czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie orzekał, stosowanie do art. 210 § 1 ww. ustawy, gdyż strona, reprezentowana przez radcę prawnego, nie wnosiła o zasądzenia kosztów sądowych.