I FSK 288/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 682/17 w sprawie ze skargi B.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.144.2016.3.JKu w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 682/17 w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz jego przedmiot 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 682/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. C. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. W świetle wypowiedzi orzeczniczej Sądu pierwszej instancji uchylona interpretacja indywidualna została wydana w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (precyzyjnie jednak rzecz ujmując dotyczyła ona przedstawionych przez Stronę dwóch stanów faktycznych - dop. NSA). 2. Relacja ze stanu sprawy wynikająca z wyroku Sądu pierwszej instancji oraz z akt podatkowych 2.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyrażony został w piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 9 listopada 2016 r.) oraz przesłanych na wezwanie organu wnioskach uzupełniających zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 2 stycznia 2017 r.) i z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu do organu w dniu 13 lutego 2017 r.). Strona finalnie podała, że przedstawione przez nią w złożonych wnioskach elementy opisowe obejmują dwa zaistniałe stany faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, które ogólniej rzecz ujmując kształtowały się w następujący sposób: - Strona jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzi kształcącą w systemie zaocznym ponadgimnazjalną szkołę policealną dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej; - w dniu 12 października 2016 r. szkoła została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako "Szkoła X."; - założona szkoła stanowi jednostkę objętą systemem oświaty, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) oraz jej przepisów wykonawczych, a także statutu; - Strona zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - w ramach prowadzenia szkoły uzyskiwane są wpływy z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy związanych z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń, itp.); - z dostępnej oferty szkoleniowej odpłatnie korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych; - dla realizacji kształcenia tego typu mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego; - dodatkowo Strona zamierza podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez daną instytucję (np. powiatowy urząd pracy); - w przypadku realizacji takich skierowań koszty ponosić będzie bezpośrednio lub w drodze refundacji organ kierujący na dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe danej osoby; - szkolenia w stosunku do słuchaczy skierowanych przez powiatowy urząd pracy objęte będą dofinansowaniem ze środków publicznych w planowanej wysokości co najmniej 70%; - opisane we wniosku usługi zaliczają się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. W takim stanie rzeczy Strona ostatecznie zapytała: 1) w zakresie zaistniałych stanów faktycznych: a) czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.); b) czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.); 2) w zakresie zdarzenia przyszłego: - czy ewentualna refundacja kosztów przez np. powiatowy urząd pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.). 2.3. Odnośnie do problematyki podatkowej plasowanej w zaistniałych stanach faktycznych (objętej powołaną na wstępie interpretacją indywidualną kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji) Strona stwierdziła, że: 1) wpływy z czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., a to z uwagi na spełnienie warunków w tym przepisie wskazanych, gdyż szkoła uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zaś wśród jej celów jest między innymi zapewnienie teoretycznego i praktycznego przygotowania słuchaczy do wykonywania zawodu objętego planem nauczania; 2) wpłaty osób, które chcą podejmować własne kształcenie zawodowe lub podwyższać kwalifikacje swojego personelu, są również zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., gdyż w tym zakresie usługi są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty i ich celem jest kształcenie oraz podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych. 2.4. Minister Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że: - przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiące o zwolnieniu z podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, jak również przepisy § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2013 r.), które stanowią o zwolnieniu z podatku VAT wymienionych usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (pkt 29 lit. a) lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (pkt 29 lit. b) lub finansowanych w całości ze środków publicznych (pkt 29 lit. c), a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14), stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112); - interpretacja przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w dyrektywie 112 powinna odbywać się w sposób ścisły; - w świetle art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77) czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia; - ponieważ Strona prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.; - usługi świadczone przez Stronę w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub kwalifikacji zawodowych personelu nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie są to szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych; - usługi szkolenia świadczone przez Stronę nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.; - Strona nie spełnia także warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia z 2013 r., gdyż usługi przez nią świadczone nie są finansowane w minimum 70% ze środków publicznych; - po uzyskaniu akredytacji usługi świadczone przez Stronę będą objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. 2.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, co wynikało wprost z wniosku; 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT; 3) art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE; 4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego; 5) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Motywy wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnotował, że w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu w zakresie objętym skargą Sąd doszedł do wniosku, że należało uchylić interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż: po pierwsze, z analizy akt sprawy wynikało, że udzielona (powinno być: wydana - przyp. NSA) interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku Strony, albowiem zabrakło jednoznacznego odniesienia się do zdarzenia przyszłego w nim przedstawionego; po drugie, zabrakło w interpretacji indywidualnej ustosunkowania się organu do formułowanych przez Stronę wątpliwości, które - po uzupełnieniu wniosku - w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odnosiła ona wyłącznie do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. 3.2. Rozwijając tak zidentyfikowane wady prawne kontrolowanego aktu Sąd pierwszej instancji wskazał i przyjął w szczególności: 1) na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem powinny zostać objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną, że: - w świetle uzupełnień wniosku o wydanie interpretacji, zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r., już w pierwszym z nich Strona rozszerzyła zakres pierwotnego wniosku o zdarzenie przyszłe i podtrzymała ten nowy zakres w kolejnym uzupełnieniu wniosku (poz. 71 w części E formularza); - natomiast zaskarżona interpretacja objęła wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny, co jednoznacznie wynika z jej treści; - z kolei podsumowującego stwierdzenia organu, że Strona nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 [lit. b - dop. NSA] u.p.t.u. do momentu uzyskania akredytacji, nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zdarzenia przyszłego, gdyż nie podano wyraźnie, że tak jest i po uzyskaniu akredytacji Stronie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w zakresie podanym we wniosku; - w kontrolowanej w tej sprawie interpretacji zabrakło również wyjaśnienia, że wniosek Strony w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem, a podano w niej jedynie, że odrębny akt dotyczy wyłącznie interpretacji w zakresie wątpliwości Strony sformułowanych w pytaniu nr 2 zawartym we wniosku; - odniesienie się w zaskarżonym akcie wyłącznie do stanu faktycznego z pominięciem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego narusza art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na tle stanu faktycznego objętego zaskarżoną interpretacją, że: - interpretacja w podanym zakresie nie odpowiadała wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p.; - na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego Strona sformułowała bowiem wątpliwości w ramach przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., co wynika z treści pytań dotyczących czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy oraz szkoleń/kursów dla osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników (pytania nr 1 i 3 wyrażone we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r. - przyp. NSA; zob. pkt 2.2 ppkt 1 tego uzasadnienia); - natomiast stanowisko wyrażone w interpretacji nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., ale do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, przy czym pomija jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji (w szczególności przez pkt 29 lit. a) przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112; - interpretacja więc z jednej strony wychodzi poza zakres wniosku, obejmując także zwolnienia podatkowe, o które Strona nie pytała, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c u.p.t.u., a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem czy uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego. 3.3. Dalej Sąd wskazał i to, że: - Strona pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; - z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, co przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Strona świadczy (będzie świadczyła) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; - tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.; - analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że w świetle powołanego przepisu unijnego zwolnienie dotyczy świadczenia wymienionych usług, ale tylko wtedy, gdy realizują je odpowiednie podmioty prawa publicznego, a Strona takiego statusu nie posiada, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - warunek, aby kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez tego rodzaju podmioty lub instytucje, nie został rozważony przez organ; - mimo to organ stwierdził, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), szkoła nie posiada akredytacji (lit. b) i szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c); - odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c u.p.t.u. organ wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jakkolwiek jego stanowisko w tym zakresie nie było prawidłowe, to nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotem wniosku było zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.; - z kolei w tym ostatnim zakresie organ, poza stwierdzeniem wynikającym z wniosku, że Strona świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny charakteru akredytacji, tzn. nie przeprowadził rozważań czy na skutek jej uzyskania szkoła stanie się podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - bez rozważenia tych kwestii nie była zaś możliwa ocena, czy należności uzyskiwane przez Stronę z prowadzenia policealnej szkoły dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej kształcącej w systemie zaocznym (czesne, wpisowe, opłaty za wydanie dokumentów) oraz wpłaty za szkolenia/kursy dla osób podnoszących kwalifikacje zawodowe, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.; - należało więc ocenić, czy zawarty w tym przepisie wymóg uzyskania akredytacji ma wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i wyznaczonego przez ten przepis zakresu zwolnienia; - koniecznym było zatem wyjaśnienie czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji, czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym, a w tym zakresie brak jakiejkolwiek argumentacji organu; - w zaskarżonej interpretacji zabrakło także wykładni art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż za taką nie można było uznać stwierdzenia o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych; - organ nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował tych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen; - takie działanie organu stanowiło o naruszeniu wymienionych przepisów unijnych, a także art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przez brak wykładni uwzględniającej wspomniane przepisy unijne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS, działający jako nowy organ będący stroną postępowania sądowego w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów) skargą kasacyjną z dnia 11 grudnia 2017 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Szef KAS zarzucił Sądowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ bezpodstawnie w akcie tym odniósł się wyłącznie do stanu faktycznego z pominięciem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jednocześnie nie wskazując, że wniosek Strony w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem, podczas gdy z przedmiotowej sprawy jasno wynika, że Strona zadając trzy pytania wyraźnie wskazała, iż tylko pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego, a pytania nr 1 i 3 dotyczą stanu faktycznego; tym samym organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie mógł naruszyć art. 14c § 1 O.p., gdyż rozpoznał cały wniosek Strony wydając przy tym dwie interpretacje indywidualne: jedną odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku stanu faktycznego (pytania nr 1 i 3) oraz drugą odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2), o czym wyraźnie poinformował w treści zaskarżonej interpretacji; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania, które polega na zawarciu w nim sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści; z jednej bowiem strony Sąd twierdzi, że organ poinformował w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, że zostanie wydane jeszcze odrębne rozstrzygnięcie, jednak w opinii Sądu "odrębny akt dotyczy wyłącznie interpretacji w zakresie wątpliwości Skarżącej sformułowanych w pytaniu drugim", a z drugiej strony zauważa, że "w interpretacji brak też wyjaśnienia, że wniosek Skarżącej w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem"; tym samym Sąd zupełnie pominął fakt, iż to właśnie pytanie nr 2 dotyczyło jedynie zdarzenia przyszłego i jako takie zostało rozpatrzone w odrębnej interpretacji indywidualnej, o czym właśnie poinformował organ w akcie zaskarżonym w niniejszej sprawie; c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, iż organ wyszedł poza zakres wniosku o jej wydanie, w wyniku odwołania się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a nie tylko do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., o który pytała Strona, podczas gdy organ wydając interpretację miał obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska, nie będąc przy tym związanym wskazanymi przez Stronę przepisami prawa; 2) przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczona była przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; b) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, mimo jego jednoznacznego brzmienia, w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wobec tego powinien być interpretowany w oparciu o uregulowania unijne; w tej sprawie przyjąć natomiast należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i jednocześnie jasno z niego wynika, iż zwalnia on od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objęte akredytacją; tym samym mając na uwadze fakt, że Skarżąca sama wskazała, iż dopiero zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Szefa KAS wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych niniejszej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna, aczkolwiek część z postawionych zarzutów, zważywszy na sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji, nie mogła zostać uwzględniona. 6.3. Należało w punkcie wyjścia podkreślić, na co słusznie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, chociaż nie do końca był wierny swojemu spostrzeżeniu, że zakres prowadzonej przez sąd administracyjny kontroli interpretacji indywidualnej zaskarżonej skargą nie zawsze może być pełny. Zgodnie bowiem ze stosowanym w takim przypadku art. 57a P.p.s.a., który znacznie ogranicza działanie sądu w ramach art. 134 P.p.s.a., sąd administracyjny kontrolując interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie oznaczało to zatem, że zidentyfikowanie ważkich dla jej wyniku sądowych wypowiedzi prawnych adresowanych wobec działań organu podatkowego, wymagało ich odczytania w łączności z podstawą prawną wymienioną w skardze oraz zarzutami tam postawionymi. Te zaś elementy ograniczały się do przepisów postępowania obejmujących wyłącznie przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p., a także prawa materialnego obejmującego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Konsekwentnie do tak nakreślonych ram prawnych, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania Sądu pierwszej instancji podlegały ocenie z punktu widzenia zasadności albo niezasadności (w tym rozumianej jako brak znaczenia dla wyniku sprawy) zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej w stosunku do tegoż Sądu, tak w płaszczyźnie jego stanowiska wyrażonego w stosunku do przedmiotu kontroli, jak i podstaw własnych wyrokowania. 6.4. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania były zasadne w zakresie dotyczącym art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., a także związanym z nimi merytorycznie art. 141 § 4 P.p.s.a. - jeśli chodzi o kwestię zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały lub powinny zostać objęte kontrolowanym aktem wydanym przez organ podatkowy. 6.4.1. W części pierwszej wspomnianych zarzutów trafnie podniósł Szef KAS, że Sąd wyjaśniając powody uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wadliwie przyjął, że organ w akcie tym bezpodstawnie pominął przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i nie objął go wydaną interpretacją, poprzestając wyłącznie na ocenie podatkowej adresowanej do zaistniałego stanu faktycznego. Twierdzenie Sądu, że w interpretacji indywidualnej poddanej jego kontroli w niniejszej sprawie skupiono się na kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego (a ściślej rzecz ujmując dwóch stanów faktycznych powiązanych z zadanymi na ich tle pytaniami oznaczonymi nr: 1 i 3) było prawidłowe i miało umocowanie w treści wydanego aktu, co też zgodnie odnotował Szef KAS w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dodatkowo uważał jednak, że w interpretacji tej zabrakło (co jego zdaniem było bezzasadne i naruszało prawo procesowe) "jednoznacznego odniesienia się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą". Konkluzja taka wprawdzie przystawała do treści tego aktu, bo ten rzeczywiście w zakresie stanowiska organu nie odnosił się do oceny prawnej zdarzenia przyszłego, ale nie mogła ona stanowić o jakiejkolwiek wadliwości wydanej interpretacji, odmiennie niż uważał Sąd. Słusznie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, że powyższy stan był w istocie świadomym stanowiskiem organu, które przejawiało się załatwieniem jednego wniosku Strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - nota bene dwukrotnie uzupełnianego pismami z dnia: 16 grudnia 2016 r. i 8 lutego 2017 r., który finalnie objął dwa stany faktyczne i jedno zdarzenia przyszłe - poprzez wydanie tego samego dnia dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych, a mianowicie: 1) tej kontrolowanej w ramach niniejszej sprawy prowadzonej pod sygn. akt I FSK 288/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 682/17 - która dotyczyła stanów faktycznych opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniach) oraz 2) interpretacji indywidualnej objętej sprawą sądową prowadzoną pod sygn. akt I FSK 641/18 ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 683/17 - która dotyczyła zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (i jego uzupełnieniach). Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że Strona w świetle pism z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r. rozszerzyła zakres wniosku o zdarzenie przyszłe (poz. 73 w części E wypełnionego formularza ORD-IN). Mimo to wadliwie wytknął - co zasadnie zarzucił autor skargi kasacyjnej - że "w interpretacji brak też wyjaśnienia, że wniosek Skarżące[j] w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem". W treści bowiem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podał, że: "W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, za które opłaty są wnoszone przez słuchaczy oraz przez osoby podnoszące własne kwalifikacje zawodowe lub swojego personelu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3). Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, za które koszty refundowane są przez np. Powiatowy Urząd Pracy lub inną instytucję (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) załatwiono w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3. 4512.205.2016.1.JKu". Przy takim ujęciu uznać należało, że w sposób dostatecznie wyraźny organ wyartykułował, jakie zakresy wniosku załatwił każdą z wydanych interpretacji indywidualnych. Zwykłe zestawienie tej informacji z zawartością ostatniego z uzupełnień wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (danych z poz. 70-73 w części E i poz. 81 w części G wypełnionego formularza ORD-IN złożonego w charakterze uzupełnienia wniosku i opatrzonego datą 8 lutego 2017 r.), dawało stosunkowo oczywisty obraz tego, że druga z wymienionych interpretacji odnosiła się do zdarzenia przyszłego, bo tego właśnie dotyczyło pytanie nr 2, a wniosek obejmował tylko jedno takie zdarzenie - co podała wprost Strona; w tej sytuacji dla pierwszej z interpretacji pozostawały do oceny kwestie objęte pytaniami nr 1 i 3, plasowane w dwóch - co też wskazała wprost Strona - stanach faktycznych właściwych dla każdego z pytań. Wydając zatem interpretację indywidualną, którą skontrolowano w niniejszej sprawie na skutek wniesionej skargi, organ podatkowy - przeciwnie do zapatrywań Sądu - nie naruszył art. 14c § 1 O.p. przez bezzasadne pominięcie zdarzenia przyszłego, gdyż rozpoznał cały zakres wniosku Strony, w tym i to zdarzenie, tyle że w dwóch odrębnie wydanych interpretacjach indywidualnych. 6.4.2. W świetle spostrzeżeń poczynionych w poprzednim punkcie za usprawiedliwiony uznać trzeba było również zarzut kasacyjny w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek sporządzenia w omówionym zakresie uzasadnienia wewnętrznie niezrozumiałego i niepoddającego się zastosowaniu - wykonaniu. Sąd pierwszej instancji z sobie tylko wiadomych powodów był w stanie jednocześnie odnotować istnienie odrębnego aktu i wskazać czego on dotyczy według treści zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji (tj. pytania nr 2), a przy tym uznać, że ta interpretacja nie wyjaśnia iż ów odrębny akt rozpoznaje zdarzenie przyszłe, choć przywołane pytanie o zwolnienie od podatku VAT właśnie tylko jego dotyczyło. Wdrożenie przez organ takiej oceny sądowej w dalszym postępowaniu interpretacyjnym w granicach tej sprawy nie byłoby zatem możliwe, gdyby jako taka się ona ostała. Zagadnienie podatkowe wymagające wydania interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zostało bowiem załatwione w drodze wydania odrębnej interpretacji indywidualnej i niedopuszczalne w tej sytuacji stawało się ponowne jego ocenianie obok tamtej sprawy. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego o naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzut ten został zbudowany na negacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że w niniejszej sprawie organ w swoich rozważaniach wyszedł poza konieczne do załatwienia wniosku Strony ramy prawne (prowadząc szerokie rozważania odnośnie do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.), zamiast skupić się na ocenie znaczenia i roli przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. na tle którego Strona zadała dwa pytania (nr 1 i 3 z wniosku uzupełniającego) w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym (dwóch stanów faktycznych według tegoż wniosku). Wprawdzie należało podzielić ogólną uwagę organu, że wydając interpretację ma on obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska i że nie jest (zasadniczo) związany wskazanymi przez Stronę przepisami prawa. Jednakże ten brak związania nie oznacza, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnej organ władny jest prowadzić rozważania wykraczające poza ramy prawne objęte wątpliwościami wnioskodawcy i jego stanowiskiem, których oceny w odniesieniu do ich zastosowania oczekuje właśnie autor wniosku wobec przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, wypowiedzi prawne organu w interpretacji indywidualnej muszą nawiązywać wprost do tego, co jest zgłaszane jako problematyczne podatkowo i ma bezpośredni wyraz w przedstawionym przez wnioskodawcę własnym stanowisku prawnym. To ono bowiem jest przedmiotem oceny organu pod względem zgodności z prawem materialnopodatkowym, a w przypadku stanowiska wadliwego - wymusza na organie przedstawienie jakie stanowisko jest prawidłowe, ale w odniesieniu do owej spornej podatkowo materii. Generalnie nie mogą się więc rozmijać płaszczyzny rozważań prawnych wnioskodawcy i organu, czyli zakresy przepisów prawa podatkowego w ramach których niezbędne staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym natomiast jest konieczność uwzględnienia wszystkich tych, które z założenia stanowią określoną całość w tożsamej warstwie normatywnej, czyli dopełnień, modyfikacji, wyjątków etc., mających wpływ na finalny kształt danej normy prawnej. W tej sprawie, skoro Strona we wniosku oczekiwała potwierdzenia kwalifikacji podatkowej dwóch opisanych stanów faktycznych jako mających mieścić się w zakresie tego samego zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., to istotnie tylko ów przepis - i ewentualnie jego unijna podstawa funkcjonowania w krajowym porządku prawnym, czyli art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - powinny stać się przedmiotem rozważań organu podatkowego. Wywody na tle pozostałych zwolnień podatkowych w podatku VAT, objętych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c u.p.t.u., w takim rozumieniu nie mieściły się w materii prawnej mogącej mieć znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Tym samym nie powinny one stanowić ani przedmiotu merytorycznej wypowiedzi organu w zaskarżonym akcie, ani Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tych przyczyn należało je pozostawić bez dalej idącego komentarza co do ich trafności lub wadliwości. Niezależnie bowiem od wyniku tego rodzaju oceny i tak byłoby to obojętne dla sprawy, którą należało załatwić w drodze wydania interpretacji indywidualnej. 6.6. Natomiast w sferze prawa materialnego zasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczona była przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Odmiennie niż wskazał Sąd pierwszej instancji organ podatkowy - co zasadnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej - dokonał oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Nawet ze zrelacjonowanego przez Sąd stanu sprawy wynika, że organ wskazał, że jego zdaniem powołany tu przepis krajowy stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymienionego przepisu dyrektywy 112. Można się zgadzać lub nie zgadzać z taką konstatacją, ale nie można twierdzić, że organ ten element pominął w swoich rozważaniach i finalnym stanowisku. W kwestii zaś meritum, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przyjęta przez organ prawu odpowiadała, gdyż wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112. Chybiona była zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie może uzależniać zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania od tego, czy świadczą je podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż w sposób nieuzasadniony zawężony zostaje zakres zwolnienia przez określenie warunku niewynikającego ze wspomnianej dyrektywy, czy że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 dla oceny wystąpienia przesłanki zwolnienia w postaci realizacji przez podmioty prywatne celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi edukacyjne, nie może być istotne uzyskanie akredytacji i uzależnienie od niej zwolnienia na gruncie prawa krajowego. 6.7. Uwzględniony nie mógł z kolei zostać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Sąd pierwszej instancji prezentując odmienną jego wykładnię przez uznanie, że narusza on art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w wyniku wprowadzenia warunku zwolnienia powiązanego z akredytacją, nie przystąpił do oceny co do zastosowania powołanego przepisu krajowego. Uczynienie tego zatem wyłącznie na etapie postępowania kasacyjnego pozbawiałoby Stronę możliwości poznania pierwszoinstancyjnej wypowiedzi sądowej w tym zakresie oraz ustosunkowania się do niej w drodze ewentualnego wniesienia środka zaskarżenia przy braku dla niej akceptacji. Z tych przyczyn sprawę należało skierować do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - od skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 100 zł; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie z udziałem pełnomocnika organu, a skarga ta została uwzględniona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Z kolei według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji (100% z 480 zł).