I SA/Rz 588/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Ewa Partyka Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego G. P. zwrot kwoty 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego G. P. kwotę 16.074 (szesnaście tysięcy siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. P. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 525 669 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący wraz z J. B., w dniu 31 grudnia 2005 r., wstąpił do spółki – "A" spółka jawna w D., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200 000 zł każdy. W dniu 1 stycznia 2006 r., na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy (H. P. i Ł. B.), którzy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200 000 zł. W dniu 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z J. B. zostali udziałowcami spółki "B" spółka z o.o. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił 50 000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez obu wspólników po połowie, tj. każdy z nich objął po 50 udziałów, o łącznej wartości 25 000 zł. Następnie, w dniu 1 kwietnia 2006 r., wyżej wymieniona spółka jawna wniosła do spółki z o.o. "B" całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5 900 udziałów w spółce z o.o., o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2 950 000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej. W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i drugim wspólnikiem występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420 000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do 31 grudnia 2015 r. W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy spółki jawnej "A" podjęli uchwałę o rozwiązaniu tej spółki i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5 900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2 950 udziałów, o łącznej wartości nominalnej 1 475 000 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wykreślił spółkę jawną z KRS. Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało zakończone decyzją z [...] czerwca 2013 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 525.669 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji, w odniesieniu do wypłaconej skarżącemu przez spółkę z o.o. w 2007 r. łącznej kwoty 45 563,29 zł stwierdził, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, ponieważ wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, gdyż środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy też w kasie spółki, tak aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym organ przyjął, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstaw do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdził, że łączna kwota 45 563,29 zł wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez spółkę z o.o. środków pieniężnych stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie organu nabycie praw majątkowych w postaci 2 950 udziałów w spółce z o.o., w związku z likwidacją spółki jawnej, było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200 000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu, w kwocie 1 275 000 (1 475 000 zł – 200 000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania, zgodził się z organem I instancji, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2 950 udziałów w spółce z o.o., w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku oraz że dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W konsekwencji stwierdził, że dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Natomiast zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutków podatkowych zwrotu majątku rozwiązanej spółki nie można utożsamiać z bieżącym opodatkowaniem u wspólników dochodów z działalności gospodarczej, dlatego w przedmiotowej sprawie źródłem przychodu jest prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., związane z uczestnictwem w spółce osobowej. Odnosząc się do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy). W związku z tym wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Czyniąc dalsze szczegółowe wywody opisane w uzasadnieniu decyzji, w konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o., w łącznej wysokości 45 563,29 zł, tytułem zwrotu rzekomej pożyczki, stanowiły dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz zaznaczył, że sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, zmieniony mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ znowelizowane w tym zakresie przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który - wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. (I SA/Rz 1150/13) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej "A" za 2005 r., zaś za 2006 r. spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki. Sąd zgodził się też z organami odnośnie kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas uzyskania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Sąd wskazał też na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej K.s.h.), z których wywiódł, iż przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej , którą Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 3186/14) uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok, a także przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Zdaniem NSA materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 K.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników "A" sp. j. z dnia 10 stycznia 2007 r., zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji, w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń. NSA podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone m.in. w wyroku z 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym, zdaniem NSA, art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Dlatego w warunkach występujących w tej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z 10 stycznia 2007 r.) przyjąć należy, że skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej, co potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy "B" sp. z o.o., którzy po zakończeniu działalności "A" sp. j. weszli w posiadanie udziałów spółki z o.o., stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej. Tym samym, skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów "B" sp. z o.o. wynika z uwarunkowań związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił bowiem uwagi na to, że skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskał przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru, co nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia 29 stycznia 2007 r. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a to oznaczało brak możliwości dokonania czynności prawnej zbycia tych udziałów. Zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga nie jest zasadna (wyrok z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. I SA/Rz 716/16). Na wstępie uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sąd powołał się na zasadę związania w niniejszej sprawie zapadłymi już wyrokami, kolejno wyrokiem tego sądu z dnia 26 czerwca 2014 r. (I SA/Rz 1150/13) oraz wyrokiem NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 3186/14). Sąd podkreślił, że NSA był związany granicami skargi kasacyjnej, w której organ zakwestionował wyłącznie stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym do skutecznego przejścia własności udziałów likwidowanej spółki jawnej na dotychczasowych wspólników konieczne jest zachowanie formy określonej w art. 180 § 1 K.s.h. Sąd I instancji wydając poprzedni wyrok, wypowiedział się również w innych kwestiach spornych, w sposób wiążący przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten orzekł wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi złożonej przez stronę, ale de facto zarzutów i argumentacji skargi nie podzielił, uchylając zaskarżoną decyzję z innych powodów, wziętych pod uwagę z urzędu. Tymczasem stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio Sąd. Sąd stwierdził, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków. Oceniając zaś sprawę w tak zakreślonych granicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd wskazał, że zdaje sobie sprawę, że kwestia kwalifikacji przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła przychodów - tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć już coraz mniejsze, to jednak ta kwestia w niniejszej sprawie nie podlega obecnie ponownemu badaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1150/13 uznał, co do zasady, za prawidłowe stanowisko organów prezentowane w sprawie, odnośnie przychodów z praw majątkowych. Skoro Sąd ten uznał, że źródłem przychodu w niniejszej sprawie będzie prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza, a w sprawie skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, zaś organ nie zarzucił wadliwości zaskarżonemu orzeczeniu w tej kwestii, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, przyjął jako wiążące stanowisko zajęte w tej sprawie uprzednio przez ten Sąd. Sąd zgodził się z organem co do tego, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2 950 udziałów w spółce z o.o., w związku z rozwiązaniem z dniem 29 stycznia 2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku, a w związku z tym organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota 200 000 zł), a do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki, tj. 50%). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychody z tego tytułu (nabycie udziałów w spółce z o.o., wskutek rozwiązania spółki jawnej), przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że przychody z tego źródła są, co do zasady opodatkowane, przy czym zwolnione są do wysokości wniesionych wkładów. Sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" należy odczytywać w ten sposób, że przychody takie zawsze powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów - zarówno w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, jej likwidacji, jak również w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przez rozwiązanie spółki, a to w tzw. inny sposób zakończenia działalności - art. 67 § 1 K.s.h. Określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy, wbrew temu co wywodzi się w skardze, uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce (reinwestowaniem), albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Słusznie więc organy przyjęły, że zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, do którego prawo dotychczas przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny", czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku "A" sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. W związku z tym wkład skarżącego wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200 000 zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Z tego powodu jedynie ten wkład, pierwotnie wniesiony, winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Jednak moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi. Otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce, objętych uprzednio za wniesiony wkład niepieniężny, w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie był w roku zaistnienia tego zdarzenia opodatkowany podatkiem dochodowym (z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Nie może mieć zatem żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z "objęciem" udziałów w spółce z o.o., lecz powstanie obowiązku podatkowego, związanego z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym skarżącego. Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011 r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej (art. 13) wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów (poniesionych strat) uzyskanych w 2007 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Odnośnie kwestii zawarcia umowy pożyczki Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanym przez Sąd I instancji, orzekający uprzednio, że skoro środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy), to wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Zatem słusznie organ uznał, że zawarta między wspólnikami, a spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 420 000 zł nie została wykonana, ponieważ jeśli skarżącemu nie przysługiwała wierzytelność od spółki z o.o., to zaewidencjonowanie w księgach spółki ww. kwoty pożyczki jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec udziałowców, nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. Stroną umowy pożyczki, której przedmiot "zamieniono" na aport, był skarżący i jego wspólnik (jako pożyczkodawcy). Z kolei wszelkie rozliczenia pomiędzy spółką, a wspólnikami z tytułu wypłaty udziału w zysku czy też wypłaty udziału kapitałowego, wynikały ze stosunku spółki i przysługiwały wspólnikom wyłącznie wobec spółki i nie mogły stanowić przedmiotu aportu. Zatem gdyby pieniądze, które spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od jej udziałowca (tu: skarżącego), wchodziły w skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, stałyby się własnością tej spółki z chwilą wniesienia do niej przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. W konsekwencji słusznie otrzymanie łącznie kwoty 45 563,29 zł, zostało uznane jako niezgodne z art. 158 § 1 K.s.h. Za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżący w tej sprawie otrzymał udziały w spółce z o.o., odpowiadające wartości 1 475 000 zł. Dlatego zasadnie organ stwierdził, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o., w łącznej wysokości 45 563,29 zł, tytułem zwrotu rzekomej pożyczki, stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, związanego z przychodem, z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wskutek likwidacji spółki jawnej Sąd stwierdził, że wynika on z sekwencji zdarzeń, którą prawidłowo uwzględniły organy. Skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przejściem udziałów m.in. na skarżącego. Utrata tego bytu i przejście praw nastąpiło z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z uzyskaniem przychodów z praw majątkowych, powstało na dzień likwidacji spółki. Skarżący winien wysokość dochodu osiągniętego z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. Organy orzekające w sprawie prawidłowo ten moment zidentyfikowały. NSA wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 588/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wypowiedział się co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi wyrokami, kolejno wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14 i podkreślił, że orzekając "występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w tej sprawie wyroków". W ocenie NSA, skoro wyrok WSA w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13, został uchylony w całości wyrokiem NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/14, to ocena prawna i wskazania w nim zawarte nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę, a zatem przepis art. 153 P.p.s.a. nie mógł mieć zatem zastosowania. NSA podkreślił, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA, to w konsekwencji oznacza to, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana, mając na uwadze art. 185 § 1 P.p.s.a., powinien procedować zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając oczywiście na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że te ogólne uwagi, odnoszące się do wykładni art. 190 P.p.s.a., muszą jednak uwzględniać, że sąd rozpoznaje sprawę w określonych przepisami granicach. Musi ona zatem uwzględniać również interpretację pojęcia "granic sprawy" występującego w art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...). NSA podkreślił, że istotne jest zatem określenie granic sprawy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznaje ją po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. Powstaje bowiem kwestia czy w związku z zaskarżeniem wyroku przez jedną ze stron granice sprawy nie zostały zawężone, a jeśli tak, to jak je należy wyznaczyć. W ocenie NSA w art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny określone jest tak od strony podmiotowej (wskazując na podmiot związania, a więc przede wszystkim sąd pierwszej instancji), jak i od strony przedmiotowej, a więc od strony orzeczenia, które wiąże. NSA podkreślił, że przedmiotem jego kontroli jest oczywiście zaskarżone orzeczenie i postępowanie, które je poprzedziło, ale o tym czy orzeczenie to stanie się przedmiotem kontroli w całości, czy też skontrolowana zostanie jedynie pewna jego część, decyduje autor skargi kasacyjnej, a nie sąd. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Innymi słowy granice rozpoznania sprawy zostają zawężone przez skargę kasacyjną. W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie jej granice po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. zostały zatem wyznaczone skargą kasacyjną organu. Strona, pomimo przysługującego jej prawa, skargi kasacyjnej na powyższe orzeczenie nie złożyła. Ponadto granice te wyznacza art. 190 P.p.s.a. poprzez: związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, a także zalecenia sformułowane w orzeczeniu kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji nie ma bowiem swobody w decydowaniu o tym, które poglądy prawne, wyrażone przez NSA, są dla niego wiążące, a które wykraczają poza granice skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji wyznaczając granice sprawy powinien, biorąc pod uwagę tak określony zakres skargi kasacyjnej i wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności określić, które z zagadnień pozostają już poza granicami sprawy, a które wymagają merytorycznego ustosunkowania. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie tego nie uczynił, wybiórczo uznając się związanym zagadnieniem źródła przychodów, a w pozostałym zakresie merytorycznie ustosunkowując się do poszczególnych spornych zagadnień. W zaskarżonym wyroku ustosunkowano się również do nowo podnoszonej kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przyjął zbyt wąskie granice rozpoznania sprawy. Ponadto NSA wskazał, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pozostawione w spółce zyski były już opodatkowane i przy ich zwrocie nie powinny być ponownie opodatkowane. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd jest zatem zgodna z poglądem autora skargi kasacyjnej. Jednak Sąd słusznie stwierdził, że po pierwsze skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. Nie jest zatem zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ nie uwzględnił zwiększenia wkładu związanego z pozostawieniem w spółce zysków, skoro zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji on nie wystąpił. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych argumentów, które uzasadniałyby twierdzenie o wzroście wartości składników majątku spółki. Zdaniem NSA w sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. NSA za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w jej uzasadnieniu jedynie ogólnikowych przepisów u.p.d.o.f., mających rzekomo uzasadnić opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na skarżącego jako składniki majątku pozostałego po spółce jawnej, której skarżący był wspólnikiem, a której działalność zakończono w 2007 r. To uzasadnienie tego zarzutu można uznać za ogólnikowe, sprowadza się do postulatu powołania biegłego z zakresu wyceny składników majątku przedsiębiorstwa w postaci udziałów w "B" sp. z o.o., jakie nabył skarżący w 2007 r. Nie przywołano przy tym dostatecznych argumentów wskazujących na konieczność powołania biegłego, w szczególności poprzez wykazanie błędów organu w tym zakresie. Jako niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Po pierwsze uwzględniono zwolnienie przychodów do wysokości wniesionych wkładów, po drugie nie wskazano, co i w jakiej wartości powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd drugiej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów określonych w pkt 9 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną ‒ wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ‒ należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w tym zakresie jest związany swoim stanowiskiem wyrażonym w uchylonym w całości wyroku z 26 czerwca 2014 r., I SA/Rz 1150/13. NSA wskazał, że kwestia określenia źródła przychodu powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. Sąd ten bowiem w sposób nieuprawniony zawęził granie sprawy i odstąpił od ustosunkowania się do tego problemu. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał określenie granic sprawy, w ramach których powinna być ponownie rozpoznana sprawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy, związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego, należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych, jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. We wskazaniach dotyczących dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić, iż nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika Spółki jawnej majątku spółki w wyniku jej likwidacji. NSA uznał za słuszne stanowisko Sądu I instancji, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku za 2005r., a za 2006r. Spółka ponosiła stratę, wobec czego nie było podstaw do zwiększenia wysokości wkładu z tytułu pozostawionego zysku. Ponadto nie wskazano argumentów o wzroście wartości majątku spółki. NSA uznał, że w sprawie w ogóle nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a także wbrew poglądowi skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Za niezasadny natomiast uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. NSA uznał za rozstrzygniętą już kwestię okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności "A" sp.j., a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h., gdyż skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków, rozwiązanej w inny sposób niż przez likwidację spółki jawnej - art. 67 § 1 K.s.h. Za przesądzone NSA uznał ustalenie, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę, w łącznej kwocie 45 563,19 zł, tytułem zwrotu rzekomej pożyczki, stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z powyższych przyczyn, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedynym problemem zakreślającym granice sprawy, co podkreślono w wyroku NSA, jest kwestia związana z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej do właściwego źródła, tj. przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bądź art. 18- tj. bądź z działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów, w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jednakże, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych NSA wypowiedział się w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/12 (dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprawdzie bezpośrednio odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji. Ponadto w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3722/14 (dost. w CBOiS) NSA zajął stanowisko, że przychód z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku, należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej; powyższy pogląd jest już dominujący w orzecznictwie. Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej. Tak więc organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie przyporządkować przychód skarżącego z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – tj. przychodu z działalności gospodarczej i przy takiej kwalifikacji wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Zważywszy na powyższe, wobec naruszenia przez organ prawa materialnego, w postaci art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., w zw. z art. 135 tej ustawy. Na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego, od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 16 074 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 5 257 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 10 800 zł, a także opłaty skarbowej, w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 270 zł, uiszczonej przez niego tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotowa różnica wynika z faktu, że wpis stosunkowy w niniejszej sprawie winien być liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia, wynoszącego 525 669 i wynosić 5 257 zł, a nie 5 527 zł, jak to przyjęto w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału z 19 grudnia 2013 r.