I FSK 267/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 852/17 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B.S. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący B.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 852/17. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 marca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia określonych w sposób przybliżony kwot podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe (odpowiednio: 420.719 zł, 1.075 zł, 346.210 zł, 1.418 zł i 816.622 zł), odsetki za zwłokę od tych zobowiązań (odpowiednio: 143.425 zł, 336 zł, 105.172 zł, 419 zł i 234.113 zł) oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Strony w łącznej kwocie 2.069.509 zł. Podane kwoty były w szczególności następstwem przyjęcia przez organ, że: 1) w odniesieniu do stycznia 2013 r.: podlegająca uwzględnieniu w rozliczeniu kwota nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2012 r. wynikała z oddzielnej decyzji dotyczącej tego okresu i była niższa o ponad 400 tys. zł od zadeklarowanej przez Stronę, co wywoła zwiększenie kwoty do wpłaty za styczeń 2013 r.; 2) w odniesieniu do kwietnia i maja 2013 r.: a) ujęte w rozliczeniu faktury zakupu od M. sp. z o.o. na kwotę brutto prawie 7 mln zł (podatek VAT prawie 1.236 tys. zł), nie mogły stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentowały czynności pozorne; b) z kolei podatek wykazany w wystawionych przez Skarżącą fakturach dokumentujących sprzedaż towarów w miesiącach od kwietnia do lipca 2013 r., rzekomo kupionych od spółki M., podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT (w łącznej kwocie prawie 506 tys. zł); 3) w odniesieniu do lipca 2013 r.: a) ujęte w rozliczeniu faktury zakupu od B. sp. z o.o i od R.S. (który miał wcześniej nabywać towar od wymienionej spółki), nie mogły stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego (w kwocie blisko 333 tys. zł), gdyż dokumentowały czynności pozorne; b) z kolei podatek wykazany w wystawionych przez Skarżącą fakturach dokumentujących sprzedaż towarów w lipcu 2013 r., rzekomo kupionych od spółki B i R.S., podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT (w kwocie prawie 660 tys. zł). Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IAS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) 2.2. Organy obu instancji stwierdziły, że wystąpiła uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona przyszłych zobowiązań określonych decyzją, gdyż: - przybliżona wartość majątku Skarżącej nie pokrywała potencjalnych zobowiązań podatkowych; - jej dochody były stosunkowe niskie w relacji do wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; - Strona dobrowolnie nie regulowała swoich zobowiązań w terminie, nawet w mniejszych wysokościach niż określone w przybliżonej wysokości w decyzji o zabezpieczeniu; - wobec Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowania egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2015 r. wystawionego przez P. oraz dwóch tytułów wykonawczych z dnia 16 stycznia 2015 r. wystawionych przez N.). 2.3. Ponadto do zastosowania zabezpieczenia, zdaniem organów, skłaniało to, że Strona prowadząc działalność gospodarczą brała udział w operacjach gospodarczych nastawionych na oszustwo podatkowe. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 w związku z art. 33 i art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez brak powołania podstawy prawnej, właściwego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 33 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 108 ustawy o podatku VAT przez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym; - art. 33 § 3 i art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez niezastosowanie; - art. 33 O.p. przez błędne założenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. Skarżąca dodatkowo wywiodła, że decyzja Dyrektora UKS została wydana w postępowaniu kontrolnym, które nie zostało skutecznie wszczęte. Zwróciła bowiem uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2013 r. nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio Stronie. Do pisma załączono kopie dokumentów na potwierdzenie takiego stanowiska. 4. Rozprawa przed Sądem pierwszej instancji Na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz argumentację zaprezentowaną w piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Nadto w ustosunkowaniu się do twierdzeń Skarżącej z jej pisma procesowego wskazał, że zarówno kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i problematyka naliczenia odsetek, mogą być przedmiotem zarzutów w toczącym się postępowaniu wymiarowym. 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 5.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 5.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - w kontrolowanej sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony wobec ustalenia, iż w prowadzonej działalności wystawiła ona faktury w sposób nieprawidłowy, jak również rozliczała podatek naliczony w sposób niezgodny w prawem; - wstępne ustalenia uprawniały organ do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych; - dochody uzyskiwane przez Skarżącą z aktualnie prowadzonej działalności w innej branży nie były wystarczające dla ponoszenia ciężaru zapłaty ustalonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych; - szacunkowa wartość posiadanego przez Stronę majątku nie pokrywała potencjalnych zobowiązań podatkowych; - wbrew zarzutom skargi w ramach przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego można uwzględnić również wskazaną w deklaracji kwotę do wpłaty, tym bardziej, że [w niniejszej sprawie - przyp. NSA] nie zostało potwierdzone, aby kwota taka została zapłacona; - niezasadny był zarzut dotyczący braku podstaw do naliczenia odsetek i uwzględnienia ich w kwocie zabezpieczenia; - w odpowiedzi na skargę organ prawidłowo wskazał, iż w postępowaniu zabezpieczającym nienaliczanie odsetek za zwłokę może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., a w tej sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu. 6. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 6.1. Skarżąca skarga kasacyjna z dnia 3 stycznia 2018 r. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie w trybie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podnoszonych w trakcie postępowania sądowego oraz na rozprawie okoliczności braku wszczęcia postępowania [kontrolnego - przyp. NSA] w ramach którego została wydana decyzja o zabezpieczeniu; 2) art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. wydania decyzji przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego, które nigdy nie zostało wszczęte; - ponadto z "ostrożności procesowej" zarzuciła również naruszenie: 3) art.146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z: a) art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak powołania podstawy prawnej decyzji oraz właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, b) art. 21 § 3 i art. 33 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku VAT przez zabezpieczenie kwot nie będących zobowiązaniem podatkowym, c) art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji, tj. zsumowanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy z podatkiem określonym na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT oraz nie wskazanie w sposób pełny i prawidłowy przedmiotu rozstrzygnięcia, który składa się z dwóch elementów, czyli z przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz z kwoty zabezpieczonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę określana w decyzji o zabezpieczeniu nie zawsze jest tą samą kwotą, która podlega zabezpieczeniu, d) art. 33 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 108 ustawy o podatku VAT przez zabezpieczenie kwot nie wynikających z zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu, e) art. 33 § 3 i art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, f) art. 33 O.p. przez założenie, że wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak trafnie motywował to autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrot "zarzuty podniesione w skardze", którym posługuje się art. 141 § 4 P.p.s.a., nie może być rozumiany i ograniczany wyłącznie do treści zawartych w pierwszym piśmie będącym skargą. Zakres zarzutów skargi trzeba odczytywać w ten sposób, że mieszczą się w nich także zarzuty zgłoszone w później składanych pismach procesowych stanowiących w istocie uzupełnienie skargi, czy nawet te formułowane dopiero ustnie do protokołu rozprawy prowadzonej przed wydaniem wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. 7.2.1. Wskazując na funkcję, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego rozważenia i ewentualnego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz i - w przypadku wywiedzenia owej skargi - musi umożliwiać Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, gdyż jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się zatem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, potencjalnie jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (zob. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 736/17 i 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Proces rozumowania sądu, wnioski dotyczące dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, wskazywanie, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty i argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Adresat wyroku, a nadto sąd wyższej instancji dokonujący jego kontroli, powinni mieć możliwość zapoznania się z tym, co sąd niższej instancji zaakceptował, a czego nie i z jakich przyczyn. Niezbędne do tego celu staje się więc przedstawienie stanowiska sądu nie tylko na tle poszczególnych okoliczności sprawy i zgromadzonych w niej dowodów, ale również w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej. 7.2.2. W realiach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji uchybił należytemu wypełnieniu tego obowiązku. Uzasadnienie wyroku w ogóle nie odniosło się bowiem do mogącego mieć istotny wpływ (czy faktycznie ów wpływ wystąpi będzie przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji) na wynik tej sprawy zarzutu i motywów Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r., podtrzymanych następnie przez nią na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. W rzeczonym piśmie Skarżąca mianowicie wywodziła, że wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, organ - mimo wyraźnego sprzeciwu kontrolowanej - nie doręczył jej pełnomocnikowi. W konsekwencji, według Strony, decyzja Dyrektora UKS w przedmiocie zabezpieczenia nie została wydana w ramach prawidłowo wszczętego postępowania kontrolnego. Skarżąca na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku ponowiła przecież swój zarzut w tym obszarze prawnym, podkreślając też, że "zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika" (zob. protokół posiedzenia z dnia 24 października 2017 r., na którym odbyła się rozprawa i zapadł zaskarżony wyrok). Swoje stanowisko - jak wynika z treści pisma procesowego z dnia 29 września 2017 r. - Skarżąca oparła na szerokiej argumentacji, załączając do niego dokumenty mające stanowić potwierdzenie słuszności jej zapatrywania. 7.2.3. W skardze kasacyjnej Strona również zaprezentowała okoliczności w odniesieniu do problematyki wszczęcia postępowania kontrolnego, odnotowując, że zgodnie z art. 33 § 2 O.p. (zastosowanym w tej sprawie) decyzję o zabezpieczeniu wydaje się w toku postępowania podatkowego równoważnego postępowaniu kontrolnemu na zasadzie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W odniesieniu do tych kwestii, podobnie jak w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowym, wywodziła, że rzeczone postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte. Ponadto odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, a to Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12 i 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/16, cytując stanowiska w nich wyrażone jako jej zdaniem adekwatne do niniejszego przypadku. Na tej podstawie w szczególności odnotowano, iż: "Nie można zatem, na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochrona profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego" oraz że: "organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej". 7.2.4. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w części rozważań własnych pominął zupełnym milczeniem zastrzeżenia prawne Skarżącej w wyżej przywołanym zakresie (pkt 7.2.2 tego uzasadnienia). Sąd ten nie przedstawił ani zapatrywania co do dopuszczalności lub niedopuszczalności ich rozważania w rozpoznanej sprawie (za tym ostatnim zdawał się optować organ, zważywszy na stanowisko wyrażone na rozprawie w dniu 24 października 2017 r.), tudzież ewentualnego zakresu możliwej oceny podanych przez Skarżącą okoliczności mających przemawiać na rzecz braku wszczęcia postępowania kontrolnego na użytek zawisłej sprawy sądowoadministracyjnej, ani też nie odniósł się do ewentualnych skutków lub ich braku w odniesieniu do legalności decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Na podstawie wyroku Sądu pierwszej instancji nie można zatem stwierdzić, jakie było stanowisko tego Sądu na temat podniesionego przez Skarżącą zarzutu opartego w tym przypadku na twierdzeniu o braku wszczęcia postępowania kontrolnego i niemożności wydania w takich warunkach decyzji o zabezpieczeniu. Po stronie Sądu pierwszej instancji zabrakło więc jakiegokolwiek rozważenia zarzutu najdalej przecież idącego. Z perspektywy Skarżącej ów zarzut sprowadzał się w gruncie rzeczy do stanowiska, że Dyrektor IAS nie mógł utrzymać w mocy decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy ten w ogóle nie mógł wydać decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i dokonania zabezpieczenia ich na majątku podatnika, albowiem w zaistniałych okolicznościach sprawy o zabezpieczenie - według oceny formułowanej przez Skarżącą - nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w toku którego możliwe byłoby wydanie decyzji w takim właśnie przedmiocie. W konsekwencji sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku z jakim mieliśmy do czynienia w analizowanym tu przypadku, w zestawieniu z motywami skargi kasacyjnej opartej najprzód na podtrzymaniu znaczenia dla rozpoznanej sprawy zarzutu skargi dotyczącego problematyki wszczęcia/braku wszczęcia postępowania kontrolnego, świadczyło o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy z tej perspektywy, która mogła mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Po pierwsze, chodziło więc o to, czy i w jakim zakresie w sprawie o zabezpieczenie dopuszczalne i konieczne było rozważanie kwestii wszczęcia postępowania w toku którego wydaje się decyzję o zabezpieczeniu; po drugie, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, przesądzenie, czy decyzja organu pierwszej instancji zapadła w uprzednio i prawidłowo zarazem wszczętym postępowaniu kontrolnym; po trzecie wreszcie, jeżeli odpowiedź na obydwa pytania byłaby dla sprawy kontrolowanej przez Sąd odpowiednio dopuszczalna (pytanie pierwsze) i okazała się negatywna - brak prawidłowego wszczęcia (pytanie drugie), to jaki ten stan rzeczy powinien mieć wpływ na wynik kontroli decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać szerszej wypowiedzi niż dotąd przedstawiona, a zwłaszcza wyrazić pełnej, własnej kontroli w wysuwanym tu przez Skarżącą aspekcie, gdyż najpierw winien to uczynić Sąd pierwszej instancji. Przyjmując inaczej, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby konfrontować twierdzenia Skarżącej zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z wydanymi decyzjami w przedmiocie zabezpieczenia i materiałami znajdującymi się w aktach podatkowych stanowiących podstawę do ich wydania. Tymczasem decyzje te w obszarze ważkim dla Strony i mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku kontroli sądowej - co dostatecznie szeroko wyeksponowano już przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku - najpierw powinien skontrolować ten Sąd w sposób wyraźny, dając temu odpowiedni asumpt w uzasadnieniu wydanego wyroku. Tylko wtedy Skarżąca mogłaby mieć szansę bezpośredniego skonfrontowania swojego stanowiska z zapatrywaniem sądowym, a co ważniejsze, jedynie wówczas można byłoby mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo dokonuje bowiem kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, nie zaś decyzji objętych skargą. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić kwestię zarzutu podniesionego przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. oraz na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. Na tle niniejszej sprawy pominięcie tego rodzaju stanowiło o daleko idącej wadzie wyroku. Model sporządzonego uzasadnienia dla orzeczenia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.3. Wobec powyższej oceny, konsekwentnie do niej za bezzasadny należało uznać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 6.2 ppkt 2 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie poczynił ustaleń i nie przedstawił ocen w obrębie tego, czy decyzję o zabezpieczeniu, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, wydano - jak uważała Skarżąca - w ramach wadliwie wszczętego postępowania kontrolnego, czy prawidłowo wszczętego, ani też nie wykluczył możliwości i konieczności badania tej kwestii w ramach niniejszej sprawy. Sąd ten po prostu nie zajął się problematyką poruszoną w piśmie procesowym z dnia 29 września 2017 r. i na rozprawie w dniu wyrokowania (bo nie dał temu jakiegokolwiek wyrazu w uzasadnieniu wyroku). W konsekwencji nie mógł też w takim stanie poczynić ustaleń i ocen wadliwych. 7.4. Skarżąca podniosła również szereg zarzutów z tzw. ostrożności procesowej (jak zaznaczyła w skardze kasacyjnej - zob. pkt 6.2 wstęp do ppkt 3 tego uzasadnienia), które jednak z uwagi na uwzględnienie zasadniczego zarzutu, wyprzedzającego swoim charakterem kolejne, nie musiały być obecnie merytorycznie rozpoznane. Ocena co do ich zasadności i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia stanowiska - odnośnie do zarzutu w swej istocie najdalej idącego - przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., byłaby przedwczesna. Ewentualne błędy tkwiące w zaskarżonej decyzji, jeśli niedopuszczalne byłoby wydanie utrzymanej nią w mocy decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na brak wszczęcia postępowania kontrolnego, nie wymagałyby dalszego rozważenia, gdyż w takim przypadku ich rola i znaczenie na taką ocenę wpływu już mieć by nie mogły. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 7.6. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 470 zł, stanowiącą sumę poniesionych przez Skarżącą kosztów z tytułu opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącą (50% x 240 zł = 120 zł).