I FSK 880/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 776/17 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. Z. kwotę 10.817 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 776/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi G. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 lipca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu tej decyzji organ powołał się na stwierdzone u Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupu aparatów fotograficznych oraz paliwa, a także deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Organ ustalił, że jedynym wystawcą faktur z tytułu zakupów aparatów fotograficznych była spółka E. sp. z o.o., natomiast nabywcą aparatów była wyłącznie spółka A. s.r.o. z siedzibą w B., na Słowacji. Z ustaleń organu wynikało, że Strona uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki stworzeniu skomplikowanego łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu aparatami fotograficznymi, który stanowił tzw. karuzelę podatkową. Swoje tezy organ sformułował na podstawie materiału dowodowego, na który składały się w szczególności: zeznania G. S. i T. R., jako głównych podmiotów organizujących cały proceder; zeznania innych osób zaangażowanych w proceder, w tym prezesów poszczególnych spółek, którzy przyznali się do pełnienia roli tzw. słupów w całym procederze; zeznania pracowników spółki E. odpowiedzialnych za pakowanie towarów, którzy stwierdzili, że towar w postaci aparatów kilkukrotnie krążył w całym łańcuchu dostaw; decyzje wydane przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w K. i O., w odniesieniu do poszczególnych uczestników łańcucha. Zdaniem organu z materiału tego wynikało, że wystawiane na poszczególnych szczeblach łańcucha przez kolejnych dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi. Ponadto organ poddał analizie informacje uzyskane od podmiotu świadczącego usługi przewozowe (spółki [...]), dotyczące przesyłek nadawanych przez E. sp. z o.o. do Skarżącego, a także informacje o cenach hurtowych aparatów fotograficznych. W odniesieniu do pierwszej kwestii organ stwierdził, że paczki nie odpowiadają ani wagowo, ani gabarytowo aparatom wskazanym w treści faktur, które miały dokumentować nabycie towaru przez Skarżącego od spółki E.. Natomiast dane dotyczące cen potwierdziły, że ceny aparatów wynikające z faktur wystawionych przez spółkę E. były znacznie niższe od cen stosowanych na polskim rynku, a różnice w cenach sięgały 30%. Organ podważył twierdzenie Skarżącego, że faktury sprzedaży na rzecz spółki A. dokumentują realne transakcje, opierając się na: zeznaniach Skarżącego, który twierdził, że osobiście woził towar na Słowację, co miały dokumentować wykonane przez niego zdjęcia i filmy z przejazdów, a także faktury zakupu paliwa na stacjach benzynowych położonych na trasie przejazdu z B. do B.; zeznaniach W. M., prezesa spółki A., który przyznał się do udziału w całym procederze "karuzeli podatkowej"; informacjach uzyskanych od słowackich i czeskich organów podatkowych; zeznaniach G. S., który potwierdził, że faktycznie kontrolował działalność spółki A. (miał dostęp do konta bankowego i korespondencji mailowej) i wykorzystywał ją w procederze. Zdaniem organu zdjęcia i filmy przedstawione przez Stronę nie stanowiły dowodu otrzymania towaru przez Skarżącego od spółki E., ani jego dostarczenia do spółki A., a miały stanowić jedynie świadomą próbę uwiarygodnienia przez Skarżącego fikcyjnych transakcji. O świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze świadczyły, według organu, również takie okoliczności, jak: fakt, że w marcu 2013 r. poza handlem aparatami Skarżący dokonywał jedynie jednostkowych transakcji na rzecz podróżnych w systemie Tax Free (wartość zadeklarowanych transakcji obejmujących aparaty fotograficzne wynosiła 3.833.060 zł, zaś pozostałych – 7.065 zł); brak doświadczenia Skarżącego w handlu sprzętem tego rodzaju; działanie w otoczeniu stałego kręgu osób; szybkość transakcji – Skarżący dokonał 16 transakcji zakupu (blisko 1600 aparatów) w ciągu 4 dni w marcu 2013 r., na łączną kwotę 4,5 miliona złotych, po czym nastąpiła ich bardzo szybka odsprzedaż; całość transakcji była załatwiania w ciągu 1-2 dni. Zdaniem organu, bez istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób realizacja takich transakcji w realnych warunkach rynkowych nie byłaby możliwa; niewielkie rozmiary pomieszczeń, w których Skarżący prowadził działalność, brak własnej strony internetowej, brak reklamy działalności Skarżącego w środkach masowego przekazu; brak umów ubezpieczenia towaru przewożonego przez Skarżącego na Słowację; wykorzystywanie płatności bezgotówkowych, bez angażowania własnych środków finansowych, ten sam mechanizm działania, w którym w dniu wystawienia faktury pro forma przez spółkę A. wpływały od niej pieniądze i jednocześnie Skarżący płacił dostawcy – spółce E.; rozliczenia ze spółką A. były wykonywane z wykorzystaniem odrębnego rachunku bankowego. W związku z tym organ przyjął, że zarówno faktury nabycia towarów od E., jak i faktury sprzedaży towaru przez Skarżącego na rzecz spółki A., nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2013 r., a w konsekwencji organ uznał, że Skarżący w deklaracji zawyżył podstawę opodatkowania o kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki A.. W dalszej konsekwencji organ zakwestionował również objęcie rozliczeniem podatkowym Skarżącego podatku VAT ujętego w fakturach zakupu paliwa. W ocenie organu zakup paliwa dotyczył przejazdów nie związanych z faktyczną dostawą towarów wskazanych na fakturach, lecz miał na celu jedynie upozorowanie rzeczywistych transakcji. W związku z tym organ podatkowy uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu paliwa. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, DIAS uznał za prawidłowe zarówno ustalenia faktyczne poczynione przez NUS – tak w odniesieniu do istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określoną grupę osób, mającego charakter karuzeli podatkowej - jak również w odniesieniu do świadomego udziału w tej karuzeli Skarżącego, któremu należało według organu przypisać rolę tzw. brokera. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie potwierdza tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Świadczą o tym osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków (przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania karnego), zwłaszcza kluczowych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch, a także ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółek E., A., A., A., N. i F. oraz informacje uzyskane od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej jak również od czeskiej prokuratury. Natomiast w kwestii udziału Skarżącego w procederze WSA stwierdził, że organy uznały jednoznacznie, że Skarżący nie dysponował towarem (przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane na fakturze), co oznacza, że organ przesądził, iż – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ani nabycia towaru przez Skarżącego od spółki E., ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Skarżącego na rzecz spółki A.. W opinii Sądu analiza wywodów organów podatkowych prowadzi do wniosku, że tezy, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za marzec 2013 r. opierają się na kilku grupach argumentów: po pierwsze, na wykazaniu, że istniał łańcuch podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, a zatem w istocie obracających fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po drugie: organy podatkowe (zwłaszcza organ pierwszej instancji) poświęciły dużo miejsca analizie procesu przesyłania towarów od spółki E. do Skarżącego, aby wykazać, że nie mogły mieć miejsca dostawy rzeczywistego towaru w postaci aparatów fotograficznych, bo przeczy temu analiza informacji uzyskanych przez spółkę świadczącą usługi kurierskie ([...]) i po trzecie: argumenty odwołujące się do analizy transakcji zawieranych przez Skarżącego z odbiorcą towarów – spółką A., zmierzające do wykazania, że sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się zdarzyć w realiach życia gospodarczego w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe. W ocenie Sądu, choć pojawiają się pewne zastrzeżenia dotyczące szczegółów, ogólne konkluzje, jakie organy wyciągnęły z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i nie naruszają zasad postępowania dowodowego - w szczególności prawdy materialnej – art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i swobodnej oceny dowodów – art. 191 tej ustawy. Wszystkie elementy ustaleń, dotyczących rozliczania transakcji, pojedynczo rozpatrywane nie przesądzają o niczym istotnym dla sprawy. Jednakże ich suma daje już dość mocne argumenty wspierające tezę organów o wyjątkowej nietypowości transakcji, która daje podstawy by zasadnie wątpić w ich realność. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie przedstawione ustalenia ujmowane pojedynczo, w oderwaniu od siebie, stanowią jedynie mocniejsze lub słabsze poszlaki. Jednakże sposób ich postrzegania zmienia się w ujęciu całościowym. Suma tych okoliczności tworzy pewną masę krytyczną, która przesądza o tym, że jedynym logicznym wytłumaczeniem takiej ilości nietypowych elementów transakcji może być wyłącznie istnienie łańcucha ściśle powiązanych podmiotów, które nie działają w realnych warunkach rynkowych, ale zmierzają do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, posługując się "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu, zebrane razem wszystkie powyższe elementy (istnienie łańcucha spółek tworzących karuzelę podatkową, niewiarygodność okoliczności transportu towarów, które miały być nabyte przez skarżącego od spółki E., wreszcie wszystkie łącznie rozpatrywane nietypowe okoliczności transakcji między spółką E. a Skarżącym oraz między nim a spółką A.) stanowią wystarczające uzasadnienie kluczowej dla sprawy tezy: sporne faktury nie mogły dokumentować realnego obrotu towarami. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, usiłującego znaleźć potwierdzenie swoich racji w zeznaniach osób organizujących cały proceder, w szczególności G. S., który zeznawał, że Skarżący mógł być nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu trzeba zachować ostrożność w ocenie wartości dowodowej zeznań G. S. w tym zakresie – jest to jeden z głównych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego nielegalnego przedsięwzięcia. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT). Zdaniem WSA, nieuniknioną konsekwencją ustaleń co do transakcji Skarżącego ze spółkami E. oraz A. jest też wykluczenie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za marzec 2013 r. faktur dokumentujących zakupy przez Stronę paliwa na potrzeby realizacji transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie może zmienić powoływany przez Skarżącego argument, w którym odwołuje się do wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 955/16. Wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zupełnie inny przedmiot, a co za tym idzie, zupełnie inną perspektywę spojrzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji DIAS, polegające na dokonaniu własnych (nieznajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS wydanej z naruszeniem tego przepisu polegające na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że faktury wystawione na Skarżącego przez E. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. s.r.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych dostaw towarów; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegające na niedokonaniu w decyzji ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności na braku wskazania, czy zdaniem organu fakturom wystawionym i otrzymanym przez Skarżącego towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącego faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącego faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., a także faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegające na niedokonaniu w decyzji ustaleń faktycznych dotyczących jednoznacznego ustalenia, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszyło rzeczywiste wydanie towarów. 4.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze: dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie: towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadając się w powyższej kwestii (m.in. w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16), podkreślał, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze: w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie: czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca". Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany i oceniony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast w kwestii udziału Skarżącego w tym procederze Sąd ten stwierdził, że: "organy uznały zatem jednoznacznie, że skarżący nie dysponował towarem (przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane na fakturze), co oznacza, że organ przesądził, że – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ani nabycia towaru przez skarżącego od spółki E., ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez skarżącego na rzecz spółki A.". Natomiast z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że: "W celu uwiarygodnienia obrotu aparatami fotograficznymi w "karuzeli podatkowej" G. S. wprowadzał do łańcucha dostaw prawdziwy towar. Sprzęt fotograficzny kupował oficjalnie w dużych sieciach handlowych typu M., S., F.. Następnie obracał nim kilkukrotnie pomiędzy kontrahentami z Polski, Czech i Węgier, a w późniejszym okresie działalności, ze Słowacji. Gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar, by nie budzić podejrzeń, był sprzedawany po korzystnych cenach polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę" (strona 16-17 decyzji) oraz "za bezsporny należy uznać fakt obrotu spornym towarem w postaci aparatów fotograficznych marki Canon i Nikon w tzw. karuzeli podatkowej" (strona 21 decyzji). W podsumowaniu decyzji organ uznał, że w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników, a ten sam towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji (strony 39-40 decyzji). 4.5. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia aparatów fotograficznych oraz 0% stawkę podatku w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z uwagi na świadomy udział Strony w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji wynika, że towar w postaci aparatów fotograficznych był przedmiotem obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej, przy czym jego nieustalona część była faktycznie nabyta przez jeden z podmiotów funkcjonujących w ramach tego procederu. To, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że organy podatkowe nie ustaliły czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy. Innymi słowy: nie ustalono czy towar uwidoczniony na tych fakturach faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu czy nie. To ustalenie jest istotne w związku z zakresem prawa do odliczenia, z którego korzystała Strona. Jak już była o tym mowa powyżej jeśli transakcja miała miejsce, choć była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, to organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. W niniejszej sprawie organy niejako "z góry" przyjęły tezę, że skoro istniał łańcuch powiązań pomiędzy podmiotami tworzącymi tzw. karuzelę podatkową, to transakcje dokonywane przez Skarżącego z podmiotami tworzącymi ten łańcuch stanowiły o świadomym udziale Strony w procederze. W konsekwencji organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że istniały podstawy do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W takim przypadku jak w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności odróżnić sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary Strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika. A zatem istotne staje się jednoznaczne ustalenie czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami istniał towar, będący ich przedmiotem, czy towar ten nie istniał, a wystawione z tego tytułu faktury VAT miały jedynie tzw. charakter "papierowy". W niniejszej sprawie takie ustalenia faktyczne nie zostały poczynione, a Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ten stan. Ustalenia te w istocie determinują rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione czy organy uznały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach, dotyczących nabycia przez Stronę aparatów fotograficznych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony organ twierdził, że zakwestionowane faktury są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej strony ten sam organ – a za nim także Sąd pierwszej instancji - wskazywał na istnienie rzeczywistego obrotu aparatami fotograficznymi. Z powyższego wynika, że rację ma autor kasacji wskazując, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został w sposób jednoznaczny ustalony, co czyni zasadnym zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. 4.6. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (w związku z art. 3 § 1 i 2 tej ustawy). Jeżeli Strona w skardze kasacyjnej dąży do podważenia podstawy faktycznej wyroku – jak w niniejszej sprawie - to może to uczynić stawiając zarzut naruszenia art. 151, art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale wiążąc ich naruszenie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Taki zarzut został prawidłowo sformułowany w niniejszej sprawie i został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd może naruszyć, gdy uzasadnienie nie będzie zawierało wszystkich elementów wskazanych w tym przepisie. Nawet w sytuacji gdyby Sąd wadliwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to i tak nie naruszyłby przepisu wskazanego w tym zarzucie. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. 4.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego może mieć bowiem miejsce dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy. 4.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, a wskazane w niej wady tkwią także w decyzji organu drugiej instancji, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA