II FSK 1593/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 517/17 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2017 r., I SA/Wr 517/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 23 marca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 25 kwietnia 2013 r. dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") polegającą na rażącym naruszeniu wskazywanych przez skarżącego przepisów. Konsekwencją zaś ww. nieprawidłowości, ma być - zdaniem skarżącego - skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi kolejną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji – przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nieważności podatnikiem jest parafia starokatolicka, której skarżący oddał w drodze umowy najmu nieruchomość do użytkowania, a parafia ta powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 231, poz. 1965 ze zm.; dalej: "u.g.w.s.w."). Zdaniem zarówno organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym nie doszło do spełnienia przesłanki ani z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ani z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności naruszenie przepisu art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. w zw. z art. 1b ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mimo, iż przepisy ustawowe statuują zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości te nieruchomości, które są używanie przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych, a tym samych w sposób odmienny od ogólnej reguły wyrażonej w art. 3 u.p.o.l. definiują podatnika w podatku od nieruchomości, 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 23 marca 2017 roku utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia 16 grudnia 2016 r. mimo, iż przepis art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. w zw. z art. 1b ust. 1 u.p.o.l. jako przepis szczególny wprowadza ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości te nieruchomości /zwolnienie przedmiotowe/, które są używane przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych, b) przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem w podatku od nieruchomości w zakresie objętym zaskarżoną decyzją mimo, iż po spełnieniu warunków szczególnych przewidzianych w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. obowiązek podatkowy, a tym samym przymiot podatnika w podatku od nieruchomości, przeszedł na Parafię Kościoła Starokatolickiego pw. [...] w K. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. wyroki: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16; publik. CBOSA). 4.2. Sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. Podkreślić zatem należy, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który podzielił pogląd organów, że po pierwsze, nie można uznać, że decyzja ostateczna określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a po drugie, że została skierowana do osoby nie będącej stroną. 4.3. Zgodnie ze wskazanym przez autora skargi kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Zastosowana w sprawie norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA 2007/1/13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 18 lutego 2011 r., II FSK 1812/09; publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie sposób się w rozpoznawanej sprawie dopatrzyć rażącego naruszenie przepisów, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a więc zgodnie z językowym znaczeniem - naruszenia dającego się łatwo stwierdzić, wyraźnego, oczywistego, niewątpliwego, bezspornego. Treść żądania i stanowiska skarżącego, jak również dokonana przez sąd pierwszej instancji analiza rozstrzygnięć organów podatkowych (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią wskazanych przez stronę przepisów a rozstrzygnięciem. Intencją skarżącego, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (postanowieniem z 18 listopada 2013 r. WSA we Wrocławiu odrzucił skargę strony na decyzję SKO w Legnicy z 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. z powodu niedopełnienia przez skarżącego wymogów formalnych). Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia. 4.4. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rażące naruszenie prawa w rozpoznawanej sprawie polegało na tym, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. jako przepis szczególny wprowadza ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości te nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), które są używane przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych. Zgodnie ze wskazanym przepisem osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że zwolnienie podatkowe określone we wskazanym przepisie ma charakter przedmiotowy, bo dotyczy tych nieruchomości, które są używane przez osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych. Takie sformułowanie ("stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego") koreluje z treścią art. 3 u.p.o.l. określającym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ostatnio powołany przepis określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, żaden przepis nie przewiduje, że kościół starokatolicki, któremu skarżący oddał nieruchomość w najem, jest zaliczany do katalogu podatników z art. 3 u.p.o.l. Nie jest on bowiem właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Art. 3 u.p.o.l. przewiduje zamknięty katalog podatników. Parafia starokatolicka będąca posiadaczem zależnym (umowa najmu) nie jest objęta ww. katalogiem podatników. 4.5. W rozpoznawanej sprawie skarżący (osoba fizyczna) jako właściciel nieruchomości jest podatnikiem w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zatem – wbrew stanowisku strony - przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie została spełniona. W taki sam sposób skarżący argumentuje swoje stanowisko co do przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W świetle powyższych rozważań, tak sformułowany zarzut również jest bezzasadny. Organ skierował bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe do właściwego podmiotu - właściciela nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie zachodzi więc w sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.