II FSK 772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2696/16 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2696/16 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r. wydaną wobec M. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 15 kwietnia 2016 r. M. G. (dalej: skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów. Skarżący jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Był m.in. właścicielem 346 udziałów (dalej: Udziały) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (dalej: Spółka Polska), podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej byli: dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej: Osoby Fizyczne) oraz spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa), (dalej łącznie, jako Udziałowcy), posiadający odpowiednio: 462, 192 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto Wnioskodawca oraz jedna z Osób Fizycznych są wspólnikami Spółki Komandytowej. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej wnieśli, jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie (100%) Udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (dalej: SPV1). Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 była następująca i wynika z numerów aktów notarialnych: pierwszym aportującym była Spółka Komandytowa, która wniosła ok. 9,9% udziałów w Spółce Polskiej, drugim aportującym była pierwsza Osoba Fizyczna, który wniósł ok. 41,59% udziałów w Spółce Polskiej, trzecim aportującym był Wnioskodawca, który wniósł ok. 31,14% udziałów w Spółce Polskiej, czwartym aportującym była druga Osoba Fizyczna, która wniosła ok. 17,28% udziałów w Spółce Polskiej. Udziały w SPV1 nabyte przez skarżącego na skutek tzw. "wymiany udziałów" stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV1, utworzone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SPV1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SPV1. Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV1, wspólnikami SPV1 byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce Polskiej. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1: - każdy z Udziałowców (w tym, skarżący) objął udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1; - SPV1 w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej od pierwszej Osoby Fizycznej uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej, kolejne wniesienia wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1, powodowały zwiększenie ilości posiadanych przez SPV1 udziałów w Spółce Polskiej - SPV1 w wyniku nabycia wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej - uzyskała całość praw głosów w Spółce Polskiej. SPV1 dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz osoby trzeciej. Skarżący zadał następujące pytanie: - czy prawidłowe jest stanowisko, iż tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy skarżącym a SPV1, w wyniku, której skarżący wniósł, jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez skarżącego Udziały w Spółce Polskiej do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie spowodowała powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (dalej: aportu)? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wskazał, że jego zdaniem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. "wymiana udziałów" zgodnie z art. 24 ust. 8a. ust. 8b i ust. 8c: u.p.d.o.f. nie spowodowała powstania przychodu po stronie skarżącego na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego. Minister Finansów uznał to stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolej zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Organ podkreślił też, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Minister zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Minister wskazał, iż zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce a w przedmiotowej sprawie skarżący wskazał, że posiadał udziały w Spółce Polskiej w wysokości 31,14% udziału w kapitale zakładowym Spółki, oraz, że w Spółce tej występują również inni wspólnicy. W wyniku wniesienia udziałów w Spółce Polskiej do Spółki SPV1 wyłącznie przez skarżącego, Spółka SPV1 nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Polskiej, uzyskała natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonej przez wszystkich wspólników w tym samym dniu. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p) oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 2 Op. w zw. z art 24 ust. 8a - ust. 8c u.p.d.o.f., - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i zd. 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja zawartego w art. 24 ust. 8a zapisu "wspólnika" w liczbie pojedynczej. Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię – skutkującą niewłaściwym zastosowaniem – polegającą na przyjęciu, że opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy, iż tzw. wymiana udziałów pomiędzy wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której wnioskodawca wniósł jako aport wszystkie posiadane przez wnioskodawcę udziały w spółce polskiej do SPV1, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie wnioskodawcy – na moment wniesienia aportu – gdy tymczasem prawidłowa subsumcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że w opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z wymianą udziałów dokonanych w warunkach opisanych w wyżej powołanych przepisach, i skutkiem tego skarżący osiągnie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, który należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., pozwala na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą dokonaną przez kilku wspólników. W tej kwestii istnieje ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której przychyla się także skład orzekający w niniejszej sprawie. Co istotne w analogicznym, do występującego w niniejszej sprawie, stanie faktycznym zapadł już w dniu 29 listopada 2019 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 154/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w cytowanym wyroku. Z tego względu wykorzystano ją w niniejszej sprawie. "Artykuł 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności". W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Z punktów 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów, dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej." Powyższe oznacza, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić do jednego wspólnika. Wykładnia ta nie uwzględniałaby ratio legis ustawodawcy. Ratio legis art. 28 ust. 8a u.p.d.o.f. jest dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie "wspólnicy" w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, że ta zmiana jest niezgodna z dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz orzecznictwem ETS (C-321/05), z których wynika, że spełnienie warunków dotyczących transakcji należy dokonywać przez pryzmat wszystkich, a nie pojedynczego wspólnika, projektodawca wyjaśnił, cyt.: "Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku." (zob. punkt 3 – "Konsultacje społeczne" uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, www.sejm.gov.pl). Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy. Z tych względów nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cyt. "(...) neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce." (str. 8 skargi kasacyjnej). W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., bowiem sąd pierwszej instancji przyjął właściwą interpretację tych przepisów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.