I SA/Lu 566/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Ibrom Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] wydaną w stosunku do L. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na podstawie kilkunastu/kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dokumentujących zakup paliwa po kilkanaście/kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin do pojazdów o pojemności zbiornika sięgającej nawet 900 litrów przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe L. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są pustymi fakturami, co uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i zmianę rozliczenia w podatku od towarów za ww. miesiące. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". W jego uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji nie wyjaśnił, w jakim kierunku wszczął w dniu 29 listopada 2016 r. postępowanie karnoskarbowe, jak również nie przedstawił argumentacji co do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że odliczenie podatku z faktury nie jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia dodatkowych działań w celu udowodnienia, czy uczestnicy obrotu na wcześniejszych jego etapach zachowują się jak podatnicy wykonując swoje obowiązki, bo jest to poza możliwościami podatnika. Wywodził, że nabywając paliwo działał w dobrej wierze i nie podzielił oceny co do tego, że sporne faktury mają przymiot "pustych". Zwrócił przy tym uwagę, że nie są mu znane przyczyny przypisania przez organ podatkowy przedstawionych paragonów tankowaniom udokumentowanym wystawionymi dla niego fakturami, jak również, że nieracjonalne jest twierdzenie, jakoby w przedmiotowej sprawie dochodziło do "zakupu oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin". Takie przyporządkowanie, jak to uczynił organ jest błędne. Wyjaśnił, że nigdy nie dokonywał tankowań w takich, jak wskazano w protokole, odstępach czasu oraz, że posiadane przez niego faktury będące podstawą zaewidencjonowania są dokumentami rzetelnymi, co czyni nieuprawnionym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. W jego ocenie, w świetle art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej, a także z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Argumentował, że sporne należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązań. W dniu [...] listopada 2016 r. organ I instancji wszczął dochodzenie nr [...], m.in. w przedmiocie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31grudnia 2012 r., co polegało na zaewidencjonowaniu w nich fikcyjnych zakupów oleju napędowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a następnie pismem z dnia 30 listopada 2016 r. doręczonym skarżącemu w dniu 8 grudnia 2016 r. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza możliwość merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy po dniu 31 grudnia 2016 r. Dalej organ odwoławczy podał, że Sąd Rejonowy w [...] w dniu 19 kwietnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II K [...] wydał wyrok, na mocy którego zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ww. czyny i wymierzył mu karę grzywny (wyrok uprawomocnił się w dniu 27 kwietnia 2017 r.). W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to w sprawie niniejszej od dnia 28 kwietnia 2017 r. bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych rozpoczął swój bieg dalej i trwał do dnia 30 maja 2017 r. Odnosząc się do meritum sprawy, organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie ustalono, iż część zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji) wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zostały one wystawione na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej ze spornych faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu, do którego deklarowano nabycie. Mając na uwadze średnie zużycie paliwa w ciągnikach siodłowych (SCANIA 144, DAF, VOLVO), organ I instancji uznał, że zakup oleju napędowego do tego rodzaju pojazdów po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. do akt niniejszego postępowania, włączono m.in. przesłane przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dowody uzyskane w związku z prowadzoną w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym SP ZOZ w L. kontrolą podatkową. Na podstawie informacji zawartych w folderze ZESTAWIENIE DANYCH [...] [...], ustalono szczegółowe dane dotyczące poszczególnych faktur, tj. datę KW/paragonu do danej faktury, nr KW/paragonu wydrukowanego z kasy rejestrującej, wartość netto, kwotę VAT, wartość brutto, ilość paliwa, cenę sprzedaży brutto, towar, datę wydania dowodu WZ, kod wystawcy (ww. zestawienie zawierające wykaz poszczególnych paragonów na podstawie których wystawiono sporne faktury znajduje się na str. 13-16 decyzji organu I instancji). Odnosząc dokonane ustalenia zawarte w ww. tabeli do poszczególnych faktur, organ II instancji wskazał, że: 1. Faktura VAT nr [...] z dnia 9 września 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] (ciągnik siodłowy SCANIA) wystawiona na podstawie 29 paragonów z dnia 18 lipca 2011 r. i z dnia 21 lipca 2011 r. Analiza 29 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 18 lipca 2011 r. w przeciągu 7 godzin (od godz. 08:34 do 15:34) ww. pojazd - ciągnik siodłowy tankowano 13 razy w ilości paliwa od 10,3 L do 67,67 L, - w dniu 21 lipca 2011 r. w czasie ponad 5 godzin (od godz. 6:14 do 11:25) podatnik tankował ww. pojazd 16 razy w ilości paliwa od 10 L do 37 L. 2. Faktura VAT nr [...] z dnia 21 września 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] - (ciągnik siodłowy SCANIA) wystawiona na podstawie 18 paragonów z dnia 16 września 2011 r., z dnia 19 września 2011 r., z dnia 20 września 2011 r. i z dnia 21 września 2011r. Analiza 18 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 16 września 2011 r. podatnik tankował ciągnik siodłowy SCANIA 3 razy: o godz. 18:17-52,1L, trzydzieści osiem sekund później, czyli o godz. 18:17:38 - 88.18 L i o godz. 20.28 - 10,02 L, - w dniu 19 września 2011 r. podatnik tankował ww. pojazd 4 razy: od 14:15 do godz. 19:27 (z przerwami pomiędzy tankowaniami od godziny do dwóch). Ilość zatankowanego paliwa wynosiła od 16,03 L do 60,13 L, - w dniu 20 września 2011 r. w przeciągu niespełna 3 godzin (od godz. 14:33 do 17:23), podatnik tankował ww. pojazd 7 razy w ilości paliwa od 20,05 L do 57,12 L, - w dniu 21 września 2017 r. w przeciągu niespełna 2 godzin (godz. od 06:02 do 07:42), podatnik tankował ww. pojazd 4 razy w ilości paliwa od 20,04 L do 40,08 L. 3. Faktura VAT nr [...] z dnia 12 października 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] - (ciągnik siodłowy SCANIA) wystawiona na podstawie 19 paragonów z dnia 11 października 2011 r. i z dnia 12 października 2011 r. Analiza 19 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 11 października 2011 r. w nieco ponad godzinę czasu (godz. od 19:40 do 20:50), podatnik tankował ww. pojazd 5 razy w ilości paliwa od 19,78 L do 54,35 L, - w dniu 12 października 2011 r. podatnik w przeciągu 5 godz. (od godz. 06:21 do 11:19) tankował pojazd 14 razy w ilości paliwa od 13.85 L do 51,39 L. 4. Faktura VAT nr [...] z dnia 17 października 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] - (ciągnik siodłowy SCANIA) - faktura wystawiona na podstawie 23 paragonów z dnia 14 października 2011 r., z dnia 15 października 2011 r. i z dnia 17 października 2011 r. Analiza 23 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 14 października 2011 r. podatnik w nieco ponad 4 godz. (od 15:36 do 20:00) tankował pojazd SCANIA 7 razy w ilości paliwa od 9.87 L do 39,55 L, - w dniu 15 października 2011 r. podatnik w przeciągu 9 godzin (od godz. 07:09 do 15:43) tankował pojazd 14 razy w ilości paliwa od 17,79 L do 50,44 L, - w dniu 17 października 2011 r. podatnik zatankował pojazd tylko raz o godz. 09:25 w ilości paliwa [...] 5. Faktura VAT nr [...] z dnia 17 września 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] (ciągnik siodłowy DAF) wystawiona na podstawie 19 paragonów z dnia 17 września 2011 r. Analiza 19 paragonów wykazała, że podatnik w ciągu jednego dnia tankował ciągnik siodłowy DAF 19 razy w ilości paliwa od 20.04 L do 58,16 L. 6. Faktura VAT nr [...] z dnia 25 października 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] (ciągnik siodłowy DAF) wystawiona na podstawie 20 paragonów z dnia 24 października 2011 r. i z dnia 25 października 2011 r. Analiza 20 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 24 października 2011 r. podatnik w przeciągu 4 minut zatankował ww. pojazd 2 razy, tj. o godz. 13:16-19,27 L i o godz. 13:20 - 28,9L, - w dniu 25 października 2011 r. podatnik w przeciągu 6 godzin (od 11:56 do 17:56) tankował ww. pojazd 18 razy w ilości paliwa od 9,64 L do 63,58L. 7. Faktura VAT nr [...] z dnia 26 września 2011 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, nr pojazdu [...] (ciągnik samochodowy VOLVO) - faktura wystawiona na postawie 17 paragonów z dnia 24 września 2011 r. i z dnia 26 września 2011 r. Analiza 17 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: - w dniu 24 września 2011 r. podatnik tankował ww. pojazd 11 razy w przeciągu 5 godzin (od godz. 11:05 do godz. 15:57) w ilości paliwa 19,75 L do 53,36L, - w dniu 26 września 2011 r. podatnik tankował pojazd 6 razy w przeciągu niespełna 3 godzin (od 8:30 do 11:16) w ilości paliwa od 19,76 L do [...] W kontekście tych danych, organ odwoławczy podał, że czas dokonanych tankowań oraz ilość wlewanego paliwa, wynikające z przedmiotowych paragonów, na podstawie których wystawiono sporne faktury wskazuje, że kierowcy ww. pojazdów, tj. ciągników siodłowych wraz z pojazdami przebywali na stacji paliw w dniu tankowania średnio 4 godziny dziennie i tankowali do samochodów o pojemności zbiornika nawet do 900 litrów średnio od 20 - 60 L paliwa, co jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest możliwe, aby ciągnik siodłowy został unieruchomiony na dłuższy czas na stacji benzynowej tylko i wyłącznie w tym celu, aby tankować olej napędowy w ilościach od 10 L do 70 L do zbiornika o pojemności znacznie przekraczającej wlewane ilości paliwa. Dalej organ II instancji powołał się na zeznania kierowcy skarżącego - W. K., z których wynika, że po zatankowaniu pojazdu, podczas którego obecny był skarżący wystawiano fakturę VAT, zaś w przypadku jego nieobecności, kierowca, tj. W. K. podpisywał tylko dokument magazynowy WZ, który następnie zwracał pracownikowi stacji. Taki sposób postępowania oceniono jako zgodny z umową nr [...] zawartą przez skarżącego w dniu 24 czerwca 2010 r. z Wojewódzkim Pogotowiem Ratunkowym SP ZOZ w L. na prowadzenie bezgotówkowej sprzedaży paliw płynnych do pojazdów samochodowych będących jego własnością. Z umowy wynika, że bezgotówkowa forma sprzedaży została ograniczona limitem, którego wartość w miesiącu kalendarzowym określono na kwotę nie większą niż [...] zł. Bezgotówkowa sprzedaż, według § 2 pkt 2 umowy, miała być dokonywana na stacji paliw w L. przy ul. [...], na podstawie dokumentu "WZ"', każdorazowo potwierdzonego czytelnym podpisem kierowcy pojazdu ujętego w wykazie pojazdów podlegających bezgotówkowemu tankowaniu. Według załączonego do umowy wykazu pojazdami uprawnionymi do bezgotówkowego tankowania były m.in. pojazdy wskazane na zakwestionowanych fakturach: [...] (SCANIA), [...] (DAF) i [...] (VOLVO). W oparciu o materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym również zeznania skarżącego oraz zeznania świadków ustalono jednak, że kierowcy zatrudnieni w jego firmie dokonując zakupu paliwa na stacji Pogotowia zawsze otrzymywali potwierdzenie transakcji w formie faktury VAT, a należność uiszczali gotówką. Nie dokonywali nabyć potwierdzonych paragonami z kasy rejestrującej. Ponadto, numer rejestracyjny pojazdu, który figurował na fakturach otrzymanych przez pracowników, zawsze był numerem pojazdu, do którego odbywało się tankowanie i równocześnie pojazdu, którym kierowali. D. M. zeznał, że dokonywał zakupu oleju napędowego i innych towarów tylko do autobusu marki Mercedes Sprinter nr rejestracyjny [...] na stacji Pogotowia. Po zapłaceniu gotówką za zakupione paliwo, którą miał ze sprzedaży biletów, świadek otrzymywał "zawsze tylko fakturę, na której był wymieniony numer rejestracyjny ww. autobusu". P. W. zeznał, że pracując jako kierowca w firmie skarżącego głównie jeździł jednym busem marki Mercedes Sprinter o nr rejestracyjnym [...], czasami innymi busami marki Mercedes Sprinter. Zawsze za zakupione paliwo płacił gotówką, którą miał z utargów, a po zapłaceniu kwoty należnej otrzymywał od pracownika stacji paliw Pogotowia zawsze fakturę VAT. "Innych dokumentów nie otrzymywał". A. R. zeznał, że w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. był zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy i kierował busami Mercedes Sprinter i Mercedes Vario. Paliwo kupował na stacji Pogotowia, otrzymywał tylko faktury, które co kilka dni przekazywał skarżącemu żeby się rozliczyć. Z zeznań ww. świadków – zdaniem organu II instancji – wynika, że sporne faktury wystawione na podstawie paragonów dostarczonych przez skarżącego do stacji paliw Pogotowia nie dokumentują również nabyć paliwa dokonywanych przez pracowników skarżącego, którzy osobiście tankowali pojazdy, sami gotówką płacili za zakupione paliwo i otrzymywali tylko faktury VAT, na których figurowały numery rejestracyjny pojazdów, którymi aktualnie jeździli. Potwierdził to również skarżący zeznając, że "zawsze od nich otrzymywał fakturę VAT. Faktura dotyczyła tankowań dokonanych tylko przez jednego pracownika, tego który dokonał faktycznego tankowania. Numer rejestracyjny wymieniony na fakturze dotyczył samochodu, którym kierował konkretny pracownik, ten sam, który dokonywał tankowań do tego pojazdu. Pracownicy mieli jego zgodę na odbieranie faktur ze stacji paliw Pogotowia. W przypadku, kiedy na fakturze jest kilka różnych numerów rejestracyjnych samochodów, faktury dotyczą tankowań dokonanych przeze niego". Skarżący oświadczył również, że "kilka razy jeździł osobiście samochodem osobowym marki Mecedes Vito nr rej. [...] z przyczepą samochodową z pojemnikami o wielkości od 20 do 100 litrów, nie pamiętał, ile było pojemników i wlewał w nie paliwo. Za to paliwo płacił gotówką i otrzymywał paragon. W późniejszym czasie oddawał paragon i otrzymywał fakturę gotówkową". W ocenie organu odwoławczego, to zeznanie wyklucza nabycie przez skarżącego oleju napędowego wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących cząstkowe nabycia paliwa, tj. w różnych ilościach niewskazujących na tankowanie do wymienionych przez skarżącego pojemników. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego do wskazanych w nich pojazdów. Za prawidłowe zatem uznać należało ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w świetle art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, albowiem sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądzał o prawie do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy argumentował, że uprawnienie to przysługuje wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą, zaś brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. W jego ocenie, nie można mówić o nieświadomym uczestnictwie skarżącego w opisanych czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Był on bowiem jedyną osobą, która pobierała paragony na stacji Pogotowia i to on przekazywał je pracownikom tego podmiotu, jak również tylko on zwracał się o wystawienie na ich podstawie faktur VAT. Potwierdzeniem powyższego jest ww. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...]. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że jakkolwiek "(...) tankowaniu pojazdów, jeśli były to tankowania gotówkowe towarzyszył odbiór paragonów, które były zwracane do sprzedawcy w celu wystawienia faktur zbiorczych na zakup paliwa oraz, że nie były to jednak te wymienione w protokole organu, a to z racji wskazanego czasu tankowania", jak również co do nieznajomości przyczyn przypisywania przez organ przedstawionych paragonów tankowaniom udokumentowanym fakturami wystawionymi dla niego (...), organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący sam pobierał paragony ze stacji paliw, sam też zwracał się o wystawienie faktur VAT na ich podstawie, to dysponując tymi dokumentami wiedział, jaką sprzedaż dokumentują i, w jakim czasie została ona dokonana i wówczas nie kwestionował ich rzetelności czy "sposobu księgowania" lecz odbierał wystawione na ich podstawie faktury VAT i rozliczał wynikający z nich podatek. Ponadto, z wyjaśnień Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L., przesłanych przy piśmie z dnia 1 lipca 2016 r. wynika m.in., że faktury wystawiane były na podstawie paragonów na życzenie klienta, to kupujący przedkładał paragony za zakupione paliwo (L. S.) i na tej podstawie była wystawiana faktura VAT. Powyższe potwierdzili pracownicy stacji Pogotowia: K. N. (protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r.), P. Z. (protokół przesłuchania z dnia 12 września 2016 r.), K. C. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2016 r.), W. D. (protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r.) i D. M. (protokół przesłuchania z dnia 13 września 2016 r.). Wbrew twierdzeniom skarżącego, uznano, że organ I instancji sam nie przyporządkował paragonów do spornych faktur lecz jako dowód w sprawie dopuścił dane przekazane z systemu informatycznego Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L., które następnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Również dostawca paliwa nie przyporządkowywał poszczególnych paragonów do faktur, lecz jak zeznał W. D. "kiedy klient przyniósł kilka lub około maksymalnie dwudziestu paragonów za zakupione paliwo i towary za okresy minione, maksymalnie za okres ostatnich dwóch miesięcy, to wtedy on po numeracji wchodził w system komputerowy i ściągał numery i dane z tych paragonów w zakresie ilości, czasu zakupu i pozostałych danych. Po ściągnięciu danych z systemu komputerowego stacji wystawiał fakturę VAT dla danego klienta". Zatem to klient dostarczając określone paragony do stacji paliw, sam niejako dokonywał ich przyporządkowania do danej faktury. Skarżący zarzucając organowi błędy w gromadzeniu dowodów i ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego, sam nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność rzetelności otrzymywanych faktur. Co więcej, nie potrafił wytłumaczyć szczegółów fakturowanych transakcji, które przecież jego miały dotyczyć. Stwierdzając, że stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności prowadzonym przez skarżącego rejestrom nabyć za wskazany w decyzji okres i nie uznał ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nim faktur VAT wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L., zaś z uwagi na to, że prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług wymagało jedynie pominięcia tych nierzetelnych zapisów, zasadnie odstąpił także na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o czym mowa w jej art. 23 § 1, organ odwoławczy za zasadną uznał, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia podatku VAT. W jego ocenie, nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w odwołaniu, w tym w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by w toku prowadzonego postępowania skarżący wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Wbrew jego twierdzeniom, w uzasadnieniu decyzji organ I pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki swojego rozstrzygnięcia wskazując i opisując konkretne dowody, którym dał wiarę oraz przytaczając przepisy prawa znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w związku z tym nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenia postępowania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art.121. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z rozstrzyganiem sprawy w warunkach przedawnienia, 3. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedstawiając argumenty w kwestii przedawnienia, pełnomocnik skarżącego wywodził, że skoro w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tym przedmiocie nie istniał protokół z badania ksiąg (protokół z 13 lutego 2017 r.), to stawianie zarzutu ich nierzetelności tylko dla potrzeb wszczęcia postępowania karnoskarbowego i uruchomienia przesłanki zawieszenia należało, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ocenić jako nieskuteczne i wykazujące instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W następnej kolejności przytoczył szereg wyroków TSUE, w świetle których stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do oceny, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, albowiem nie potwierdził tego żaden ze świadków opisując, w jaki sposób odbywało się fakturowanie. W ocenie pełnomocnika, organ nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest jego obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji, a nadto nie zebrał żadnego materiału dowodowego, co czyni skutecznym zarzut dotyczący jego dowolnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej) prowadzącej w konsekwencji do błędnej subsumpcji norm prawa materialnego, tym bardziej, że nie ustalono przyczyn przypisania przedstawionych paragonów tankowaniom udokumentowanym fakturami wystawionymi dla skarżącego. Oczywiście błędne pozostaje takie przyporządkowanie, jak to uczynił organ, w sytuacji, gdy skarżący nie dokonywał tankowań w takich, jak wskazane w decyzji odstępach czasu. Nie miał on też wpływu na sposób księgowania czy przyporządkowywania paragonów u dostawcy paliwa, ale powziąwszy wiedzę o nim stanowczo zaprzeczył poprawności takiego sposobu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Otóż, stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się. a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie jej art. 70c, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wbrew argumentacji skargi, należności podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją organu I instancji za wrzesień, październik i listopad 2011 r., nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu jego terminu, na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązań. W dniu [...] listopada 2016 r. organ I instancji wszczął dochodzenie nr [...], m.in. w przedmiocie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31grudnia 2012 r., co polegało na zaewidencjonowaniu w nich fikcyjnych zakupów oleju napędowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a następnie pismem z dnia 30 listopada 2016 r. doręczonym skarżącemu w dniu 8 grudnia 2016 r. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza możliwość merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy po dniu 31 grudnia 2016 r. Wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II K [...], którym Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i wymierzył mu grzywnę uprawomocnił się w dniu 27 kwietnia 2017 r. Skoro zatem, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to w sprawie niniejszej od dnia 28 kwietnia 2017 r. bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych rozpoczął się dalej i trwał do dnia 30 maja 2017 r. W tych warunkach, wydanie decyzji przez organy obu instancji, to jest odpowiednio w dniu 21 marca 2017 r. (I instancja) i w dniu 15 maja 2017 r. (II instancja) miało miejsce w terminie otwartym i nie nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Przedstawiając argumenty w kwestii przedawnienia, pełnomocnik skarżącego wywodził, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności ksiąg, a zatem stało to w sprzeczności z domniemaniem ich rzetelności, a skoro tak, to w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniał protokół z ich badania (protokół z 13 lutego 2017 r.). Uruchomienie przesłanki zawieszenia ocenione zostało w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 jako nieskuteczne i wykazujące instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Argumentacja powyższa jest nie do zaakceptowania, w sytuacji, gdy jak już wyżej wskazano, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 29 listopada 2016 r. (nr [...]), a skarżący w dniu 8 grudnia 2016 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karnoskarbowe ma charakter odrębny i niezależny od postępowania podatkowego. Stąd też dla jego celów nie ma znaczenia sporządzenie protokołu badania ksiąg. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowaniakarnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowaniapodatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Prawidłowe zatem odczytanie ww. wyroku prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, konieczne jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia przy tym żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karno-skarbowego. Tym samym, istnienie bądź nieistnienie na dzień wszczęcia postępowania karnego, czy karnoskarbowego protokołu badania ksiąg podatnika nie ma żadnego znaczenia. Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga na wstępie, że oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, tak w jego sferze procesowej, jak i materialnej.. Organy - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W niniejszej sprawie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Sąd, za bezzasadne uznał podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew nim, - realizując zasadę swobodnej oceny dowodów - organy zbadały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione, a następnie dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia co do okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a skarżący nie zdołał ich skutecznie podważyć. Organy prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Uzasadnienia decyzji były pełne i jasne i niezależnie od przekonania pełnomocnika skarżącego spełniały wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organy dysponowały wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zaś niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia ww. zarzutów uzasadniać nie może. Pełnomocnik skarżącego zresztą nawet nie wskazał, jakiego to dowodu organy nie dopuściły w toku postępowania, zaś z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący o jego przeprowadzenie wnosił. Przechodząc do meritum sporu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, przy czym to podatnik powinien wykazać, że do transakcji doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na jej zaistnienie. Powyższe uregulowania pozostają w zgodności z orzecznictwem TSUE, który wielokrotnie stwierdzał, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, jak również zwracał uwagę, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wywodził też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazywał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15, CBOSA oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - europa.curia.eu) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Jak wynika z niespornego materiału dowodowego sprawy, w wyniku podjętych czynności ustalono, iż część zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć VAT faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji) wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT wystawiono na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej z wymienionych wyżej faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu, do którego deklarowano nabycie. Na podstawie informacji zawartych w folderze ZESTAWIENIE DANYCH [...] [...], ustalono szczegółowe dane dotyczące poszczególnych faktur, tj. datę KW/paragonu do danej faktury, nr KW/paragonu wydrukowanego z kasy rejestrującej, wartość netto, kwotę VAT, wartość brutto, ilość paliwa, cenę sprzedaży brutto, towar, datę wydania dowodu WZ, kod wystawcy (ww. zestawienie zawierające wykaz poszczególnych paragonów na podstawie których wystawiono sporne faktury znajduje się na str. 13-16 decyzji organu I instancji). Organy dokonały szczegółowej analizy tych faktur i przyporządkowanych do nich paragonów, a na jej podstawie wyprowadziły słuszny wniosek, że czas dokonanych tankowań oraz ilość wlewanego paliwa, wynikające z paragonów, na podstawie których wystawiono sporne faktury wskazuje, że kierowcy ww. pojazdów, tj. ciągników siodłowych wraz z pojazdami przebywali na stacji paliw w dniu tankowania średnio 4 godziny dziennie i tankowali do samochodów o pojemności zbiornika nawet do 900 litrów średnio od 20 - 60 L paliwa. Jest to tyle nielogiczne, co i nieracjonalne. Nie jest bowiem nawet prawdopodobne, że np. ciągnik siodłowy zostaje unieruchomiony na dłuższy czas na stacji benzynowej tylko i wyłącznie w tym celu, aby tankować olej napędowy w ilościach od 10 L do 70 L do zbiornika o pojemności znacznie przekraczającej wlewane ilości paliwa. Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że skarżącego i Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. łączyła umowa nr [...] zawarta w dniu 24 czerwca 2010 r. na prowadzenie bezgotówkowej sprzedaży paliw płynnych do pojazdów samochodowych będących jego własnością. Z umowy tej wynika, że bezgotówkowa forma sprzedaży została ograniczona limitem, którego wartość w miesiącu kalendarzowym określono na kwotę nie większą niż [...] zł. Bezgotówkowa sprzedaż, według § 2 pkt 2 umowy, miała być dokonywana na Stacji Paliw w L. przy ul. [...], na podstawie dokumentu "WZ"', każdorazowo potwierdzonego czytelnym podpisem kierowcy pojazdu ujętego w wykazie pojazdów podlegających bezgotówkowemu tankowaniu. Według załączonego do umowy wykazu pojazdami uprawnionymi do bezgotówkowego tankowania były m.in. pojazdy wskazane na zakwestionowanych fakturach: [...] (SCANIA), [...] (DAF) i [...] (VOLVO). Jak wynika z zeznań świadków – kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego (D. M., P. W., A. R.) osobiście tankowali pojazdy, sami gotówką płacili za zakupione paliwo i otrzymywali tylko faktury VAT, na których figurowały numery rejestracyjny pojazdów, którymi aktualnie jeździli. Taki stan rzeczy potwierdził sam skarżący zeznając, że "zawsze od nich otrzymywał fakturę VAT. Faktura dotyczyła tankowań dokonanych tylko przez jednego pracownika, tego który dokonał faktycznego tankowania. Numer rejestracyjny wymieniony na fakturze dotyczył samochodu, którym kierował konkretny pracownik, ten sam który dokonywał tankowań do tego samochodu. Pracownicy mieli jego zgodę na odbieranie faktur ze stacji paliw. W przypadku kiedy na fakturze jest kilka różnych numerów rejestracyjnych samochodów, faktury dotyczą tankowań dokonanych przeze niego". Skarżący oświadczył również, że "kilka razy jeździł osobiście samochodem osobowym marki Mecedes Vito nr rej. [...] z przyczepą samochodową z pojemnikami o wielkości od 20 do 100 litrów, nie pamiętał, ile było pojemników i wlewał w nie paliwo. Za to paliwo płacił gotówką i otrzymał paragon. W późniejszym czasie oddał paragon i otrzymał fakturę gotówkową". Z zeznań innego kierowcy - W. K. wynika, że w firmie skarżącego kierował jednym pojazdem, tj. ciągnikiem siodłowym Scania 144 i tankował go na stacji Pogotowia w zależności od potrzeb, najczęściej raz w tygodniu lub czasami dwa razy w tygodniu, a nawet raz na dwa tygodnie, jednorazowo w ilości nie mniejszej niż 200 litrów i nie większej niż pojemność zbiorników, tj. 900 litrów. Wprawdzie dokonywał osobiście tankowania ww. pojazdu, ale dopiero po wcześniejszym umówieniu się ze skarżącym, który po przyjeździe na stację paliw spisywał z licznika ilość przejechanych kilometrów, a następnie szedł do budynku stacji paliw w celu uregulowania należności za zatankowane paliwo. Faktury z tego tytułu zawsze otrzymywał skarżący. W świetle powyższych zeznań, trudno odmówić racji organom podatkowym, że wykluczają one nabycie przez skarżącego oleju napędowego wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych. Kierowcy zatrudnieni w jego firmie dokonując zakupu paliwa na Stacji Paliw Pogotowia zawsze otrzymywali potwierdzenie transakcji w formie faktury VAT. Nie dokonywali nabyć potwierdzonych paragonami z kasy rejestrującej. Ponadto, numer rejestracyjny pojazdu, który figurował na fakturach otrzymanych przez pracowników, zawsze był numerem pojazdu, do którego odbywało się tankowanie i równocześnie pojazdu, którym kierowali. Skarżący zeznał, że był jedyną osobą, która pobierała paragony w kontrolowanym okresie na stacji paliw Pogotowia, sam też zwracał się o wystawienie zbiorczych faktur na ich podstawie, co potwierdzają również zeznania pracowników stacji (K. N., P. Z., K. C., W. D. i D. M.). Nie bez przecenienia pozostaje także okoliczność poddania się przez skarżącego karze w postępowaniu karnoskarbowym przed Sądem. Bez znaczenia jest natomiast dość mocno akcentowany sposób księgowania czy przyporządkowywania paragonów u dostawcy paliwa. Zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że dysponując paragonami skarżący wiedział, jaką sprzedaż one dokumentują i, w jakim czasie została ona dokonana, a mimo to wówczas nie kwestionował ich rzetelności i "sposobu księgowania" lecz odbierał wystawione na ich podstawie faktury VAT i rozliczał wynikający z nich podatek. Wbrew twierdzeniom skargi, organ sam nie przyporządkował paragonów do spornych faktur lecz jako dowód w sprawie dopuścił dane przekazane z systemu informatycznego Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego, które następnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Przypomnieć w tym miejscu ponownie trzeba, że zakwestionowane faktury VAT wystawiono na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej z wymienionych wyżej faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu do którego deklarowano nabycie. Zakup oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest – jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – mało prawdopodobny. W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). W badanej sprawie organ wykazał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący mając zawartą umowę z Wojewódzkim Pogotowiem Ratunkowym SP ZOZ w L. na prowadzenie bezgotówkowej sprzedaży paliw płynnych do pojazdów samochodowych będących jego własnością, jednocześnie dokonywał transakcji gotówkowych, sam zapobiegał pozyskiwaniu paragonów, a na ich podstawie – faktur VAT, co do których powinien mieć świadomość, że paragony, na podstawie których były one wystawiane zawierają wręcz niedorzeczne dane co do zakupów paliwa po kilkanaście/kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. W tym stanie rzeczy, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Brak zatem rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT nie może powodować, że podatnik może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót w tym zakresie, a zatem skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zaakceptowanie twierdzeń skargi o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy jeszcze raz stanowczo podkreślić, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek rozliczenia podatkowego. Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.