I FSK 391/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.130.2017.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 10 stycznia 2018 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 668/17, uchylającego interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług gastronomicznych. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca j 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że uchylenie (od 1 grudnia 2008 r.) ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) nie spowodowało, iż podatnicy którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług hotelarskich, mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z ww. art. 176 Dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko Organu, zgodnie z którym Wnioskodawca nie świadczył usług turystyki, o których mowa we wskazanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), gdyż nie były takimi usługami usługi gastronomiczne, opisane we wniosku o interpretację, co oznacza, że ze co do zasady nie może być odliczany podatek naliczony, a zatem nie można mówić o naruszeniu klauzuli "stand still". 1.3. Wskazując na powyższą podstawę wniesiono: 1) w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 3) o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty łub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powyższy przepis wskazuje więc, że co do zasady wyłączono możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątki od tej zasady mają charakter szczególny i powinny być interpretowane zawężająco. 1.5. Wskazano, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą - od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 ustawy o PTU, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382). 1.6. Zdaniem Organu Sąd błędnie uznał, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne stanowią część usług turystyki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych. 1.7. Podkreślono, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w przypadku braku definicji ustawowej użytych w ustawie podatkowej pojęć, pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej poprzez odniesienie się do ich znaczenia w słowniku języka polskiego. Oznacza to, że dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki którym posługuje się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU, należy kierować się definicjami pojęć zbliżonych w odrębnych ustawach, w tym ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 ze zm.), ale w pierwszej kolejności odnieść należy się do znaczenia tego pojęcia, jakie nadaje mu język potoczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555). Natomiast w myśl Słownika języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.), turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Z kolei "usługa" to działalność służąca do zaspokajania potrzeb ludzkich, np. prace rzemieślnicze, przewóz towarów, ich ochrona itp. (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 622). Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). 1.8. Usługa noclegowa, hotelarska albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej, hotelarskiej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelarskich nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany. Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Wobec tego "usługa hotelarska" może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest "usługa turystyczna", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. 1.9. Wobec powyższego, samych usług hotelowych nie można utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., a dalej w art. 119 ust. 2, gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. 1.10 W ocenie organu, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o PTU było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. 1.11. Reasumując, organ stwierdził, na podstawie okoliczności podanych przez Wnioskodawcę, iż: - świadczone usługi na rzecz nabywcy nie stanowią kompleksowego świadczenia, stanowiącego usługę turystyczną, - Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi hotelarskie, nie zaś usługi turystyki, w ramach których nabywane byłyby przedmiotowe usługi gastronomiczne, a po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, nie zaś z turystą. Zatem Wnioskodawca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną, w rozumieniu ustawy o PTU. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 22 lutego 2018 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na przesłance kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podstawą powyższych nieprawidłowości było błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący świadcząc opisane we wniosku usługi hotelowe i gastronomiczne, świadczył usługi turystyki. 4.2. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zdaniem skarżącego uchylenie powyższego przepisu spowodowało w jego przypadku rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. 4.2. W wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. 4.3. W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżący nie świadczył usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki bowiem "nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki". Organ zaprezentował językową wykładnię pojęcia "usług turystyki" jako związanego z rekreacją i rozrywką, wskazał, że usługa hotelarska, jakkolwiek może stanowić usługę składową kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyczna, to samodzielnie nie wypełnia jej znamion. 4.4.Odnosząc się do powyższych argumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że nie są one uzasadnione. Zgodzić się należy z organem, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach. 4.5. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o PTU. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o PTU. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 ustawy o PTU. 4.6. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o PTU reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o PTU stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). 4.7. Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). 4.8. Uwzględniając powyższe, zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej. 4.9. Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o PTU, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. 4.10. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. 4.11. W efekcie stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, jest nie do zaakceptowania. Nie ma znaczenia przy tym motywacja korzystającego z usług skarżącego, ostatecznego konsumenta, tj. czy jest nim turysta czy osoba, która nocuje w innym celu niż turystyczny. Stąd za prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o PTU, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. 5. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).