I SA/Wr 752/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. odmówił K. K. (dalej: strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika Bank [...] w 2016 r. z tytułu odsetek od obligacji. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika, że pismem z dnia 18 lipca 2016 r. K. K. wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., w dalej: O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym wcześniej podatku. Kwestionując zasadność poboru podatku przez płatnika stwierdziła, że obligacje zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej A s.j. z siedzibą we W., której przedmiotem (działalności) są usługi finansowe. W ocenie strony przepis art. 30b ust. 4 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) przesądza o tym, że odsetki w łącznej kwocie 517.200 zł od wymienionych obligacji, były przychodem spółki jawnej i tak też zostały zaksięgowane w spółce jawnej A. W konsekwencji przychód z obligacji w 2016 r. został ujęty w zeznaniach podatkowych PIT-36L obydwóch wspólników. Według Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, przychody w postaci odsetek od obligacji nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), lecz z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i dlatego - w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - zasadnie pobrano zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanych dochodów. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., na który powoływał się wnioskodawca, albowiem dotyczy realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których obligacji się nie zalicza. W decyzji, omawiając brak podstaw przyporządkowania spornego przychodu do źródła w postaci działalności gospodarczej zaznaczono, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z tego tytułu (źródła) jedynie odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywana działalnością, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tworzonych na tych rachunkach. W złożonym odwołaniu K. K. podniósł, że dochód z obligacji został wymieniony w przepisie art. 30b ust. 4, gdyż obligacje są papierami wartościowymi, o czym przesądza art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1636 z późn. zm., dalej: u.o.i.f.) w związku z art. 3 pkt 1 tej ustawy. Węższy zakres przedmiotowy przepisu art. 30b ust. 1 nie może przesądzać o zakresie przedmiotowym przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Strona przedstawiła pogląd, że gdyby zakupiła obligacje z własnych środków finansowych, wówczas miałby do niej zastosowanie przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, natomiast do zakupionych obligacji za środki pieniężne stanowiące własność spółki jawnej, wskazanego unormowania zastosować nie można, bo wtedy stosuje sie przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując przepisy art. 5a ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu podatkowania istotne znaczenia ma ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarcza - ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Jeżeli więc w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej podatnik osiąga przychody, które jednoznacznie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z działalności gospodarczej, przychody te stanowią przychód z takiego źródła. Tymczasem przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z działalności gospodarczej jedynie odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych (zasadniczo), a nadto przepis w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnoszący się do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia odsetki od obligacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił też stanowiska strony, że odsetki od obligacji zostały wymienione w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym powinny być opodatkowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i w art. 14 u.p.d.o.f.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", zamiast do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że obligacje nabyła we własnym imieniu spółka i to na jej rachunek wpłynęły środki w postaci odsetek od obligacji. Należności te zasiliły majątek spółki przed podziałem zysku za dany rok. Tymczasem okoliczności to zostały przez organ pominięte. Strona stwierdziła, że pośród źródeł przychodu, działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzaju ludzkiej aktywności, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc w konkretnym przypadku obrót papierami wartościowymi, czy najem, ma charakter wykonywania działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są przychodami tego źródła (działalności gospodarczej). Tak więc możliwość zaklasyfikowania danego przychodu do działalności gospodarczej eliminuje potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodu. Wynika to z tego, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f dokonano podziału źródeł przychodu w taki sposób, że źródła wymienione w pkt 1-2 oraz pkt 4-8 (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) wyodrębniono z uwagi na rodzaj działalności (aktywności) podatnika, podczas gdy działalność gospodarcza została wyróżniona w oparciu o kryterium, które ogólnie można określić jako sposób zorganizowania źródła przychodu. Regulacja wynikająca z przepisu art. 5a pkt 6 in fine ma więc w istocie charakter kolizyjny, gdyż wyraża zasadę rozłączności katalogu źródeł przychodów – "nie można zaliczyć przychodu do źródła w postaci działalności gospodarczej i równocześnie zaliczyć go do któregoś z innych źródeł". W żadnym razie jednak regulacja ta nie wyznacza "pierwszeństwa" kwalifikacji do jednego źródła przed innymi. Skarżąca podniosła także, że organ w swoich rozważaniach pominął treść przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przesądza, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej w każdym przypadku kwalifikuje się do źródła "działalność gospodarcza". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy płatnik Bank [...] prawidłowo pobrał według stawki 19% podatek dochodowy od odsetek od obligacji, nabytych przez spółkę jawną A oraz zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez wymienionego płatnika. Ponieważ przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. przesądza opodatkowanie dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 27 (w omawianym zakresie nie jest istotna przewidziana tam możliwość ich opodatkowania w formie określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub na zasadach określonych w art. 30a u.p.d.o.f.), to problem w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki od obligacji stanowiły dla skarżącej przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też przychód ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), który podlega opodatkowaniu w innym trybie, a mianowicie w trybie obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika według stawki 19% (art. 41 ust. 4d w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Już z powyższego przytoczenia, odzwierciadlającego prowadzoną pomiędzy stronami polemikę widać wyraźnie, że zaliczenie przychodu do odpowiedniego źródła ma kluczowe znaczenia dla sposobu jego (przychodu) opodatkowania. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa definiuje w art. 5a pkt 6 pojęcie działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) nakazując ją (definicję) odnosić do wszelkich unormowań w jej obrębie ("ilekroć w ustawie mowa"). Oznacza to, że zgodnie z tą definicją należy także określić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według wskazanego art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., pojęcia "działalność gospodarcza" albo "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej sformułowane na użytek stosowania przepisów u.p.d.o.f. odnosi sie nie tylko do jej przedmiotu, czy też charakterystycznych cech, ale zawiera również formułę wymagającą, aby przychody z tej działalności nie były zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, czyli wszystkich innych źródeł określonych w ustawie podatkowej. Zastrzeżenie to należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli określony przychód zaliczony został do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to nie może być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (źródło - pozarolnicza działalność gospodarcza), gdyż nie odpowiada ustawowej (podatkowej) definicji tej działalności. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażane było w orzecznictwie sądowym, jak na przykład w wyrokach NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2644/10 oraz z dnia 26 styczna 2016 r., sygn. akt II FSK 2388/13 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Ponadto w wyrokach NSA z dnia 14.08.2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 trafnie z powyższego wywiedziono, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Trzeba zatem zauważyć, że odsetki od papierów wartościowych wskazane zostały w art. 17 ust. 1 (w pkt 3) u.p.d.o.f. zawierającym wymienienie przychodów zaliczanych do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych ("odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych"). Obligacje zaś stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), a w konsekwencji stanowią także papiery wartościowe według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.). Zgodnie więc z tym, co powyżej zostało powiedziane, fakt uznania odsetek od obligacji za przychody ze źródła kapitałów pieniężnych uzasadnia stanowisko, że nie mogą równocześnie być zaliczone do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem działalność w tym zakresie nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zbieżne z tym stanowisko organu podatkowego było więc prawidłowe. Odnosząc się do argumentów skargi, to należy zauważyć, że dla powyższej kwalifikacji nie miało znaczenia to, że w rzeczywistości obligacje zostały nabyte i zdeponowane na rachunku papierów wartościowych przez i na rzecz spółki jawnej będącej przedsiębiorcą (w której skarżąca jest wspólnikiem), albowiem o zasadach opodatkowania, a w ramach tego – o kwalifikacji przychodu z odsetek od obligacji (oraz innego) do źródeł przychodu, decyduje ustawa podatkowa. Do odmiennych wniosków nie prowadziła również okoliczność, że skarżąca uzyskuje przychód poprzez udział w spółce jawnej. Według art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.) do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. Należy przeto stwierdzić, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże kwalifikacja taka zachodzi wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, nie ma powodu ażeby pojęcie działalności gospodarczej (prowadzonej przez spółkę), użyte w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. rozumieć w inny sposób, aniżeli wynika to z jej art. 5a pkt 6, a więc także kierując się brakiem przynależności uzyskiwanych przychodów do jednego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jak już wcześniej zaznaczono definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 stosuje się bez wyjątku w obrębie całej ustawy ("ilekroć w ustawie jest mowa"). W efekcie tego należałoby uznać, że w rozumieniu ustawy podatkowej, spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która uzyskuje odsetki od obligacji, w zakresie tym nie jest traktowana (przez u.p.d.o.f.) jako spółka prowadząca działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychodu tego nie można zaliczyć u wspólnika takiej spółki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Gdy zaś chodzi o stanowisko skargi, że zastrzeżenie użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. odnośnie niezaliczenia przychodów do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. ma jedynie znaczenie zapobiegające możliwości wielokrotnego kwalifikowania jednego przychodu do różnych źródeł (a nie jak to przyjął organ - dające pierwszeństwo kwalifikacji do źródeł innych aniżeli działalność gospodarcza), to biorąc pod uwagę także wywody skargi dotyczące różnorodności kryteriów według których wyodrębniono źródła przychodów stwierdzić wypada, że wnioski skarżącego byłyby uprawnione wtedy, gdyby tego rodzaju zastrzeżenie sformułowane było niejako w odwrotny sposób, a mianowicie, że określone przychody mogą być zaliczone do innych źródeł, gdy nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, czego jednakowoż ustawodawca nie uczynił. Ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu mającym bądź mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).