II FSK 2644/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 437/10 w sprawie ze skargi T. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., I SA/Ke 437/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – w sprawie ze skargi T. E. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 14 kwietnia 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) określił, że nie może być ona wykonana w całości, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Kielcach podał, że w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS"), działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy- Skarżącego, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (uzupełnionym w dniu 1 i 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych, jest nieprawidłowe. 2.2. W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący, będący osobą fizyczną, planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Planuje m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Ponadto wskazano, że w zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, będzie wchodzić, m.in., udzielanie pożyczek, obrót papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, a także sprzedaż i najem nieruchomości; ww. wymienione przedmioty działalności będą faktycznie wykonywane przez Skarżącego. Nie był on pewny, czy we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym te przedmioty działalności zostaną ujawnione. Wskazano także, że lokaty bankowe będą zakładane przez spółkę, której wspólnikiem będzie Skarżący, lub przez Skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą; środki przeznaczone na lokaty będą pochodzić ze środków spółki lub środków Skarżącego wykorzystywanych w indywidualnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zauważył, że ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.) używa różnych pojęć, takich jak "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 1 pkt 6, "wykonaniu działalności gospodarczej" w art. 10 ust. 1 pkt 8, "związane z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 3, "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 17 ust. 1, "przedmiotem i działalności gospodarczej" w art. 30a ust. 1 pkt 1, "z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 30a ust. 1 pkt 3, "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust 4. W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: "Czy wszystkie ww. pojęcia oznaczają to samo, czyli oznaczają, że przychody z wykonania danej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę, jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, czyli np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, są zaliczane do źródła przychodów <>?". Skarżący wskazał, że wszystkie czynności, które są wyszczególnione w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu, zamierza wykonywać w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli: (1) prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Może się bowiem zdarzyć, że dana czynność zostanie wykonana w roku 2010, a następna taka czynność dopiero w roku 2012, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Zdaniem Skarżącego wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". 2.3. Uznając stanowisko Skarżącego w zakresie określenia źródła przychodów dla otrzymywanych odsetek od lokat bankowych za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f oraz przytoczył definicję działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 ww. ustawy. Organ podniósł, że aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi być działalnością zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przytoczył także treść art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wg których przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany w.w interpretacji prawa podatkowego Nie odniósł się jednak merytorycznie do zajętego stanowiska. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Kielcach skargę na ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Skarżący zażądał jej uchylenia oraz uznania w wyroku, że jego stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"; (2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odsetki z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są zaliczane do źródła przychodów "kapitały pieniężne"; (3) art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przychody podatnika z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a nie na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej; (4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów podatkowych przypadających na wspólnika spółki osobowej z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez tę spółkę; (5) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo przytoczył fragmenty licznych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując że stanowisko organu w pełni odpowiada najnowszemu orzecznictwu prezentowanemu przez sądownictwo administracyjne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, wspierane przywołanymi w skardze wyrokami: WSA w Gorzowie Wlkp. - I SA/Go 428/09 oraz I SA/Go 407/09, WSA w Krakowie - I SA/Kr 1755/09, WSA w Warszawie - III SA/Wa 1916/08, o naruszeniu przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 O.p. Dorobek orzeczniczy sądów i poglądy prezentowane w orzecznictwie nie są źródłami obowiązującego prawa, stanowią jednak jeden z elementów bazy wiedzy, który może być pomocny przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych. Pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach stanowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 O.p. Obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczająco uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6, art. 30a ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f., które skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jeżeli chodzi o zarzut błędnego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.o.f. do odsetek od środków na lokatach bankowych, które zamierza założyć Skarżący, WSA w Kielcach podniósł, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli uznać środki na rachunkach za pozostające w związku z wykonywaną działalnością, to będą one przychodem z działalności gospodarczej. Pojecie "w związku z wykonywaną działalnością" z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są" (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2006 r., II FSK 117/05, z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 50/08). Powoduje to, że odsetki od środków na lokatach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także wówczas, gdy lokaty bankowe będą utrzymywane przez przedsiębiorcę (wnioskodawcę) dla lokowania wolnych środków. Wbrew odmiennym wywodom organu, sam fakt lokowania środków na lokacie bankowej w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przesądza o tym, że te rachunki, nie są utrzymywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Liczy się tu sposób dysponowania środkami pochodzącymi lub związanymi z działalnością gospodarczą, a nie nazwa rachunku bankowego. Organ podatkowy nie mógł dokonywać swoich ustaleń faktycznych, a w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku należało przyjąć, że środki pieniężne przeznaczone na lokaty będą pochodzić ze środków spółki lub środków wykorzystywanych w indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero analiza całokształtu tych okoliczności pozwala przyjąć, że odsetki stanowić będą przychód podatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżący swoją działalność gospodarczą prowadzić będzie w formie spółki cywilnej. Zawiązując taką spółkę, wspólnicy zrzekają się prawa do samodzielnego zarządzania swoimi środkami, określając wspólny cel, któremu mają służyć. Natomiast rozliczenie między wspólnikami następuje wg ustalonej metody, z uwzględnieniem udziałów każdego ze wspólników. Z uwagi na charakter łączących wspólników stosunków majątkowych (w tym również dzielenie się przez wspólników pozyskiwanymi odsetkami) okoliczności te świadczą o tym, że przychód z odsetek podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 6/07). Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w pewien sposób determinują powiązanie wszystkich źródeł przychodów jako funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym aspekcie istotny jest również przepis art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f., który wyraźnie stwierdza, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym WSA w Kielcach stwierdził, że trafna była argumentacja skargi, iż chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone wg tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1424/09; w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Po 298/10). 4.3. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku również w zakresie dotyczącym definicji rachunków bankowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W ocenie organu do rachunków bankowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą zaliczyć należy rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Wg Skarżącego nieuprawnione są takie twierdzenia organu, nie można bowiem utożsamiać pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sporze tym rację miał Skarżący. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazano, że przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939; dalej jako: P.b.). Aby rozstrzygnąć ten spór należy mieć na uwadze art. 49 ust. 1 i 2 P.b., co pozwoli na zrozumienie sedna prowadzonych przez przedsiębiorców rachunków bankowych, a w konsekwencji na prawidłowe zdefiniowanie rachunku bankowego pozostającego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Dla Skarżącego zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą jednoosobowo jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej z art. 49 1 i 2 P.b. wynika, że mogą być prowadzone dlań rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych. Powołany przepis P.b. wyróżnia wśród rachunków rozliczeniowych rachunki bieżące i pomocnicze. Rachunek bieżący jest typowym, podstawowym rachunkiem bankowym, który obejmuje zarówno możliwość dokonywania rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą, jak i rozliczeń z każdego innego tytułu. To stwierdzenie można odnieść w pełni do rachunków rozliczeniowych osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, lecz posiadających zdolność prawną. Rachunek rozliczeniowy dla osoby fizycznej będzie mógł być prowadzony wyłącznie dla obsługi działalności zawodowej lub gospodarczej tej osoby. Lokata terminowa służy zaś gromadzeniu środków na rachunku w ten sposób, że zostają one "zamrożone" na określony czas, poprzez zawarcie w umowie z bankiem klauzuli wyłączającej możliwość dysponowania nimi przez posiadacza rachunku (art. 50 ust. 1 zd. 2 P.b.). Dla banku oznacza to (w założeniu) zwolnienie od konieczności utrzymywania w tym zakresie gotowości do zwrotu środków na każde żądanie wkładcy, zaś dla posiadacza rachunku korzystniejsze niż w przypadku innych depozytów oprocentowanie. O rachunku rozliczeniowym jest mowa w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095; dalej jako: u.s.d.g.), który nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w określonych tam przypadkach. Prowadzenie przez przedsiębiorcę rachunku bankowego służącego do bieżącej obsługi jego działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie aby ten sam przedsiębiorca założył lokatę bankową, na którą przeznaczane będą środki wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., u.s.d.g. oraz P.b., nie można mieć – w ocenie Sądu pierwszej instancji - wątpliwości, że będą to lokaty bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością. W konsekwencji trafna była konkluzja skargi, że osiąganie przychodów z odsetek od takich lokat bankowych należy uznać za przychody uzyskiwane w związku z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą, którą, co wynika ze stanu faktycznego sprawy, wnioskodawca zamierza prowadzić. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: (1 art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o interpretację przychody z odsetek od lokat bankowych będą stanowiły przychód z tytułu działalności gospodarczej, podczas gdy będą one stanowiły przychód z tytułu kapitałów pieniężnych w oparciu o powyższe przepisy u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawę, Dyrektor IS wniósł o: (a) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie (b) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz (c) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor IS stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA w Kielcach stoi w oczywistej sprzeczności z poglądami prezentowanymi w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 735/07, z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08, z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 47/09 oraz 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08 oraz II FSK 1437/07). W wyrokach tych NSA wypowiedział się w sprawie dokonywania prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd prezentowany przez NSA sprowadza się do tezy, że w przypadku, gdy u.p.d.o.f. kwalifikuje dany przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego innego źródła, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, iż zdarzenie powodujące powstanie tego przychodu nastąpiło w ramach działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Natomiast w zakresie możliwości kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki osobowej w związku z prowadzoną w ramach tej spółki działalnością do innych źródeł przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wypowiedział się NSA m.in. w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, stwierdzając że: "(...) Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. (...) Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (...)". Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem WSA w Kielcach, że "(...) trafna jest argumentacja skargi, że chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. (...)". W ocenie Dyrektora IS, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Kielcach, prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów do odpowiednich źródeł należy dokonywać z uwzględnieniem unormowań wynikających z innych ustaw, nie będących przepisami prawa podatkowego, w sprawie: P.b. oraz u.s.d.g. Kwalifikacja ta może być dokonywana wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Fakt, że przepisy P.b. oraz u.s.d.g. zezwalają podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą (zarówno indywidualnie, jak i w formie spółek osobowych) na posiadanie wielu rachunków bankowych, służących zarówno do bieżącego rozliczania zawieranych transakcji (rachunki rozliczeniowe), jak i gromadzeniu i pomnażaniu kapitału (lokaty), nie może determinować prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanych z nich odsetek. Przepisy ww. ustaw dopuszczają możliwość założenia rachunku inwestycyjnego (lokaty bankowej) przez osobę fizyczną jako przedsiębiorcę, bądź spółkę osobową, lecz nie może to stanowić podstawy do zaliczenia odsetek z tych lokat do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego możliwości zakwalifikowania przez spółkę osobową przychodów z odsetek od lokat bankowych do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie o sygn. akt II FSK 1026/11, należy posłużyć się częściowo argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 1016/11, wydanym w tym samym składzie sędziowskim. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kwestia źródeł przychodu ma w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie istotne znaczenie, z tego chociażby względu, że determinuje sposób obliczania kosztów podatkowych, czy też stawkę podatku. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W kontekście powyższego, a także zarzutów skargi kasacyjnej, pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia "środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". 6.3. Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przywołanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie ww. ustawy. 6.4. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd przyjęty przez WSA w Kielcach (por. s. 14 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że z przepisu tego wynika nadrzędna zasada, zgodnie z którą wszelkie przychody Skarżącego uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej należy zawsze kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - jest błędny. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowany jest w sposób warunkowy, zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem uzyskiwania przychodów z prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Nie można wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów z takich źródeł jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład sędziowski NSA, orzekający w rozpoznawanej sprawie, podziela stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r., I FSK 47/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie decyduje sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyporządkowanie odsetek do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie u.p.d.o.f. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowo-organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego. Jak wynika z wcześniej przywołanej definicji legalnej działalności gospodarczej, ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie będziemy zaliczali zatem tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "związek" oznacza również trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 26 sierpnia 2008 r., II FSK 806/07 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że na lokacie gromadzone są środki pochodzące z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że odsetki od tych środków związane są z działalnością gospodarczą. Lokata bankowa jest formą inwestycji polegającą na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. Z charakteru ww. rachunku wynika, że kwoty na nim zgromadzone nie mogą być związane z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy, lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Uznanie za prawidłową interpretacji WSA w Kielcach, skutkowałoby przyjęciem tezy, że przychody ze środków pieniężnych wypracowanych w ramach działalności gospodarczej niezależnie od sposobu inwestowania podlegałyby zawsze zakwalifikowaniu do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a takie podejście jest sprzeczne z wykładnią systemową i funkcjonalną. Trzeba podkreślić, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Sens przepisu należy odczytać poprzez skonfrontowanie go z innymi przepisami lub celem regulacji. Żaden przepis nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Tylko bowiem odczytanie treści normy prawnej w taki sposób daje gwarancję odczytania danej instytucji w sposób prawidłowy. 6.5. Rekapitulując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z otrzymywanych odsetek od lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji, jako zaliczone ustawowo do przychodów z kapitałów pieniężnych, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Prawidłowe w tej kwestii jest stanowisko Dyrektora IS, przedstawione w skardze kasacyjnej, co przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach. 6.6. Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, że w skardze kasacyjnej Dyrektor IS podniósł wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach oraz przejmując skargę Skarżącego do rozpoznania oddalił ją jako bezzasadną, co stwierdzono w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.