II FSK 1723/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2853/16 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. P. (dalej: "Skarżący") na na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1649 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędną wykładnię; - art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zm, dalej: "p.u.n."), przez błędną wykładnię. II. naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy WSA nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu WSA przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku WSA i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 publ. CBOSA). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15, publ. CBOSA). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, pomimo wielości wskazanych jako naruszone przepisów prawnych, sporządzone zostało na niecałej stronie. Argumentacja prawna, mająca uzasadnić podniesione zarzuty, zawarta została w kilku lakonicznych stwierdzeniach i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Sprowadza się ona do tego, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną "organy podatkowe naruszyły szereg przepisów regulujących m.in. zasady zbierania dowodów oraz zasady regulujące zasady i przesłanki wystąpienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została już jednak zaprezentowana jakakolwiek argumentacja, która wskazywałaby, w jaki sposób doszło do tych naruszeń. Taką samą uwagę należy odnieść do stwierdzenia, że "Nie uwzględniając argumentacji podatnika, organ drugiej instancji wydał decyzję, która w sposób rażący narusza prawo i jest dotknięta wadliwością uniemożliwiającą utrzymanie jej w mocy". Nie zostało już jednak podane, jaka argumentacja nie została uwzględniona i jakie przesłanki powodują, że decyzja Dyrektora dotknięta jest wadą nieważności. W istocie te dwa zdania stanowią całość argumentacji prawnej zaprezentowanej w skardze kasacyjnej. Skarżący nie przedstawił zatem żadnej kontrargumentacji do wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska WSA, gdyż za taką nie mogą być uznane wyżej zaprezentowane lakoniczne stwierdzenia. Merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, prowadziłoby zatem do zbudowania argumentacji prawnej zamiast Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji rażące braki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwiają jej merytoryczne rozpoznanie. Pełnomocnik Skarżącego nie sprostał zatem wymogom do sporządzenia skargi kasacyjnej w zgodzie z wymogami dotyczącymi tego środka zaskarżenia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.