I SA/Po 591/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy X. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], nałożył na B. B. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny, nie złożenie wyjaśnień oraz nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że pismem z dnia 7 listopada 2016 r., w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od środków transportowych za 2012 r., podatnik został wezwał do osobistego stawienia się w siedzibie organu, w dniu 15 listopada 2016 r., w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność zbycia pojazdów i przedstawienia wszelkich dowodów, a także do złożenia wszelkich udzielonych w sprawie pełnomocnictw. W pouczeniu zaznaczono, że na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") strona postępowania może zostać ukarana karą porządkową w przypadku nieuzasadnionej odmowy zastosowania się do wezwania. Wezwanie zostało stronie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r. W piśmie z dnia 14 listopada 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, podatnik wniósł o informowanie go z dwutygodniowym wyprzedzeniem o stawiennictwie w Urzędzie Gminy. Jednocześnie stwierdził, że w dniu 15 listopada 2016 r. ma zaplanowane inne spotkania i wyjazdy służbowe, a także ma utrudniony dostęp do dokumentów. Zdaniem organu I instancji powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Uznano bowiem, że niestawiennictwo podatnika, brak złożenia przez niego wyjaśnień, a także brak przedłożenia żądanych dokumentów tamuje bieg prowadzonego postępowania. Podatnik nie stosując się do obowiązków, które na nim ciążą, w sposób istotny utrudnia, a wręcz uniemożliwia, przeprowadzenia postępowania podatkowego, które toczy się od 2013 r. W ocenie organu, zaistniałe w sprawie okoliczności uzasadniają zastosowanie względem podatnika sankcji w postaci kary porządkowej w kwocie [...]zł. Jednocześnie podkreślono, że wysokości kary nie ma charakteru represyjnego, a jej celem jest wyłącznie skłonienie podatnika do wykonania nałożonego na niego przez organ obowiązku. W zażaleniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia wskazując, że nie zgadza się z wysokością nałożonej na niego kary. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik, pomimo wezwania, nie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie organie, jak i nie dostarczył żądanych dokumentów. We właściwym terminie nie usprawiedliwił także swojego niestawiennictwa, ani braku przedłożenia dokumentów. Podniesiono, że pismo podatnika z dnia 14 listopada 2016 r. wpłynęło do organu dzień po terminie i nie zawierało uzasadnionych i udokumentowanych przyczyn niestawiennictwa, a jedynie gołosłowne stwierdzenie o ważnych spotkaniach i wyjazdach służbowych. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie SKO wskazało, że z urzędu jest mu wiadomym, że podatnik notorycznie nie stawia się na wezwania i nie dostarcza żądanych dokumentów. W konkluzji SKO stwierdziło, że wobec utrudniania przeprowadzenie postępowania podatkowego, a także niespełnienia obowiązku, nałożonej kary w kwocie [...]zł nie można uznać za nadmiernie wygórowaną. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia SKO w K. i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że niestawiennictwo skarżącego w siedzibie organu I instancji było nieusprawiedliwione, 2) art. 262 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia, 4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania. W argumentacji skargi skarżący wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność na terenie całego kraju, co wiążę się z częstymi wyjazdami służbowymi. W wyznaczonym terminie przesłuchania przebywał na wyjeździe służbowym o czym poinformowałem organ I instancji. Skarżący stwierdził, że w żaden sposób nie uchyla się od stawiennictwa na wezwanie organu. Zaznaczył, że na wcześniejsze wezwanie organu stawił się wraz ze swoim pełnomocnikiem. Tym samym nie można przyjąć, że "notorycznie nie stawia się na wezwania". Takie stwierdzenie SKO, w jego przekonaniu, jest bezpodstawne i stanowi nadużycie. Zdaniem autora skargi, zastosowanie tak surowej sankcji w przypadku jednorazowego niestawiennictwa, jest nieuprawnione. Ponadto zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił wysokość wymierzonej kary. W odpowiedzi na skargę SKO w K. uznało zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, co do istnienia podstaw wymierzenia skarżącemu kary porządkowej w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego, organy błędnie zastosowały przepis art. 262 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Na wstępie wyjaśnić należy, że przepis art. 262 § 1 O.p. służy realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, więc gdy podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu są dostępne stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy ma możliwość, ale nie musi wymierzyć kary porządkowej w sytuacji, gdy opisane w nim podmioty wypełnią przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zawarty w analizowanym tu przepisie katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Jednocześnie ma ona zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2602/10, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10). Organ podatkowy wymierzając zatem karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. powinien przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Za bezzasadną odmowę dokonania przez stronę czynności dowodowej należy uznać taką odmowę, która nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). W świetle przytoczonej wyżej treści i rozumienia art. 262 § 1 O.p., Sąd stwierdza, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące nieobecności na przesłuchaniu wyznaczonym na dzień 15 listopada 2016 r. nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna niestawienia się w siedzibie organu I instancji w terminie wyznaczonym w wezwaniu, złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia żądanych dokumentów. Za chybiony należy uznać argument skarżącego, że usprawiedliwieniem niestawiennictwa na wezwanie był wyjazd służbowy oraz konieczność wykonywania obowiązków służbowych, czy też utrudniony dostęp do dokumentów. Nieobecności na przesłuchaniu nie usprawiedliwiało także to, że w piśmie złożonym w dniu 15 listopada 2015 r. (data nadania w placówce pocztowej) wystąpił z wnioskiem o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę przyjętą przez organ I instancji, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie usprawiedliwiały jego niestawiennictwa na przesłuchanie. Nie można zaaprobować postawy skarżącego, który uzależnia wykonanie przez siebie nałożonego obowiązku od spełnienia określonych, wskazanych przez siebie czynności (informowanie go z dwutygodniowym wyprzedzeniem o terminie stawiennictwa w urzędzie) przez organ podatkowy. Obowiązkiem skarżącego było stawienie się na przesłuchanie w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu oraz przedłożenie żądanych dokumentów. Powyższe jest tym bardziej zasadne, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji wezwał skarżącego do stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału dowodowego, którego braki zostały dostrzeżone przez WSA w Poznaniu w toku sprawy sądowoadministracyjnej o sygn. akt III SA/Po 703/15 i konkretnie wskazane w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., a następnie w decyzji SKO w K. z dnia [...] r., nr [...] Tym samym należy uznać, że skarżący znacznie wcześniej uzyskał wiedzę, o wadliwości prowadzonego względem niego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od środków transportowych za 2012 r. i konieczności naprawienia tych błędów poprzez wykonanie przez organ I instancji konkretnych czynności procesowych ujętych w ww. wyroku WSA w Poznaniu. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd podziela ocenę przyjętą przez organ I instancji, że ustalone okoliczności sprawy - co do zasady - uzasadniały zastosowanie wobec skarżącego kary porządkowej i skarga w tej części nie była uzasadniona. Za zasadną należy natomiast uznać skargę w części zarzucającej rozstrzygnięciu organu II instancji bezpodstawność twierdzeń, że organowi temu z urzędu wiadomym jest, że skarżący "notorycznie nie stawia się na wezwania". Trafnie skarżący podniósł, że powyższe twierdzenie SKO nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Co więcej, twierdzenie to uchybia ogólnym zasadom postępowania podatkowego, w szczególności zasadom: legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) i przekonywania (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, skarga jest także zasadna z uwagi na brak wyjaśnienia przez organy obu instancji zasadności wymierzenia skarżącemu kary w wysokości [...] zł. W tym miejscu należy podnieść, że warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/WR 347/13). Ponadto należy wskazać, że wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, wynika z użycia w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu - "[...] mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" - a więc przyznania organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1592/14). W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. NSA w ww. wyroku stwierdził, że okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też informacji (art. 124 O.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Zdaniem NSA, kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 2.800 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, organ stwierdził, że nałożona kara nie ma charakteru represyjnego, a jej celem jest skłonienie skarżącego do wykonania wskazanego przez organ obowiązku. Organ odwoławczy natomiast, do tej argumentacji, dodał jeszcze "notoryczne nie stawianie się na wezwania i nie dostarczanie dokumentów". Takie uzasadnienie wysokości (adekwatności) wymierzonej kary uchyla się spod sądowej kontroli, albowiem organy obu instancji w zasadzie nie podały motywów, którymi się kierowały wydając swoje rozstrzygnięcia. W szczególności organy obu instancji w żaden sposób nie oceniły postawy skarżącego w toku niniejszej sprawy, np. czy rzetelnie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków procesowych, czy współdziała z organami. Wskazane zaniechania organów uniemożliwiły Sądowi ocenę zasadności nałożonej na skarżącego kary. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych postanowień Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a O.p., w części dotyczącej wymiaru kary porządkowej. W kontekście poczynionych wyżej rozważań na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 262 § 6 O.p. (błędnie w skardze podany jako art. 262 § 1 pkt 6), albowiem organ I instancji zasadnie stwierdził, że niestawiennictwo skarżącego oraz nie złożenie wyjaśnień i nie przedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, było nieusprawiedliwione. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 262 § 4 O.p., albowiem postanowienie organu I instancji obejmowało wezwanie skarżącego do wykonania także takich czynności (np. przedłożenia dokumentów), których dokonanie nie jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.).