II FSK 743/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 698/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.85.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 22 ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej; 2. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. stanowi podstawę do zaliczenia okresu posiadania przez wnioskodawcę udziałów spółki do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.; Organ wniósł - na zasadzie art. 188 p.p.s.a - o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie. Ewentualnie o uchylenie wyroku w całości - na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a. - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Organ wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, dominujący w najnowszym orzecznictwie, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a o.p. z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, ; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17 i 19 lipca 2019 r., II FSK2688/17). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nakazuje stosowanie art. 93a § 1 o.p. w sposób "odpowiedni", nie zaś "wprost", co oznacza, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową stosowany winien być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany. Jakkolwiek oczywistym pozostaje, iż postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, tym niemniej treść powołanego art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. nakazuje przyjąć, iż zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Analiza art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną. Omawiany przepis nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia, również takowe ograniczenia nie wynikają z dyspozycji art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na mocy art. 93e o.p., albowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z regulacją rzeczonego przepisu wynikać wprost z odrębnych ustaw bądź ratyfikowanych umów międzynarodowych, podczas gdy art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie przewiduje jakichkolwiek unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę komandytową co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności. Należy przy tym dodać, iż uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, iż brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć należy, iż dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., będącego z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. i tym samym do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 2440/16, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 2016 r.,I SA/Gd 356/16, na który powołał się w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p. zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji do uniemożliwienia uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych. Argumentacja organu podatkowego jakoby powstała spółka osobowa (komandytowa) w związku z sukcesją praw i obowiązków winna być zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. w związku z niedotrzymaniem przez spółkę kapitałową warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, stanowi w istocie próbę ograniczenia następstwa prawnego jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych. Powyższe świadczy jednocześnie o wewnętrznej niekoherencji stanowiska organu, wszak z jednej strony spółce jawnej odmawia się zwolnienia z podatku, które uprzednio przysługiwało spółce kapitałowej, jednocześnie nakładając nań obowiązek podatkowy spoczywający na spółkach kapitałowych. Odnosząc się do argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczącej przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz.U.UE.L 1990 Nr 225 poz. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku NSA, jak i wyroku NSA z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3431/15), .że harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w analizowanym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Nadto w pkt (5) wskazano, iż taka konsolidacja spółek może (nie ma obligatoryjności) prowadzić do powstania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, że celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, przy czym - jak wynika z uzasadnienia do art. 3 projektu Dyrektywy - wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Powyższe niewątpliwie dowodzi, iż podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę, co zdaje się nie występować w rozpoznawanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji