II FSK 2032/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1481/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem 13 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu u.p.d.o.p. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). W tym celu, zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Aktywa"). Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa będą spełniać definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Spółce w zamian za aport Aktywów może być niższa od ich wartości rynkowej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie zostanie ona przekazana na kapitał zakładowy. Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp. k."). W takim przypadku, Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz analogicznym art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. W związku z tym zadano pytanie: Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f.? Zdaniem Spółki, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) u.p.d.o.p. Minister Finansów zaskarżoną interpretacja uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wywodził, że zagadnienie sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów reguluje art. 93a O.p. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w sprawie, prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 6 Ustawy CIT w związku art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że po przekształceniu spółki kapitałowej, w której Spółka jest wspólnikiem, w spółkę osobową do jej wspólników znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 z związku z § 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów w prawa będących przedmiotem Interpretacji; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka jawna, będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została przekazana na kapitał zapasowy. Za chybiony uznano pogląd organu, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu. Przepis art. 93a § 1 i § 2 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki jawnej, a nie będącej jej udziałowcem skarżącej. W zaskarżonej interpretacji dokonano, zatem wykładni rozszerzającej cytowanego powyżej przepisu, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, naruszając jednocześnie zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco. WSA wskazał także, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku. A contrario jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika, to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie ma zastosowania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 a § 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie. Sedno sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Kluczowe znaczenie ma tu ustalenie czy ewentualne ograniczenie nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z art. 93a 1 O.p., w związku z art. 93a § 2 lit. b O.p. osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że w świetle art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 a § 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej przejmie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej nie będzie miała prawa zaliczać do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a to odnoszących się do tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym. Na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych była wielokrotnie analizowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok, wpisał się niejako pogląd, zgodnie z którym ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, prezentowany m.in. w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 II FSK 2509/14, czy też z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela, aprobując zarazem stanowisko prezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1891/17, z dnia 14 marca 2019, sygn. akt II FSK 813/17, z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 478/17, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3356/13, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13, z dnia II FSK 3273/13, czy też z dnia II FSK 3277/13. W orzeczeniach tych wskazano, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki – jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu np. od art. 16k ust. 7 ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Wobec powyższego stanowisko skarżącego - i Sądu - że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe. Zasadne jest stanowisko organu, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowi kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 69 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., PPH 2003, nr 12, str. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p., mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną. W zakresie tym obowiązuje również zasada "nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet". Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (wspólników) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku przekazania środków trwałych, niezamortyzowanej wartości początkowej, która nie stanowiła z mocy wyraźnego przepisu prawa kosztów uzyskania przychodów w spółce przekształcanej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że do rozpoznania skargi i jej oddalenia upoważnia to, iż istota sprawy została obszernie wyjaśniona. Stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o interpretację, przyjęty przez organ i Sąd pierwszej instancji nie budziły wątpliwości. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, w zw. z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.