II FSK 1891/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1512/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-594/16-1/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1512/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. S.A. w K. (skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS w Katowicach) z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-594/16-1/IZ wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą prawną (spółką akcyjną) posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: spółka z o.o.). W spółce z o.o. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. zostaną objęte przez wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności mogą się nimi okazać wartości niematerialne i prawne lub ich część (dalej: aktywa). Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.). Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów spółki z o.o. wydanych wnioskodawcy w zamian za aport aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Aktywa będą amortyzowane w spółce z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do spółki z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., kosztem podatkowym spółki z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Jest możliwe, że w przyszłości spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: spółka komandytowa). W takim przypadku aktywa będą amortyzowane przy uwzględnieniu wartości początkowej przyjętej przez spółkę z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po przekształceniu spółki w spółkę komandytową, wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w spółce z o.o. nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. (została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o.) i z tego względu w spółka z o.o. podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową., będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów podatkowych z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów, także od tej ich części, która w spółce z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do tego, aby rozszerzyć zakres sukcesji dotyczącej sposobu dokonywania amortyzacji podatkowej przez podmiot przekształcony, przykładowo przez nakładanie na wspólników spółki osobowej (spółce komandytowej) konieczności uwzględniania w ich rozliczeniu podatkowym ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., gdyż nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Rozszerzenie obowiązków przez zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. prowadziłoby do tego, że unormowania zawarte w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. byłyby całkowicie zbędne, gdyż powtarzałyby jedynie zasadę ogólną zawartą w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). 2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS w przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). W konsekwencji Dyrektora IS uznał, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., art. 93a § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p.; art. 14b § 1 z związku z § 6 o.p.; art. 120 i art. 121 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Wskazał, że spółka komandytowa jest podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej ma być skarżąca, będąca osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Skoro nowopowstała spółka osobowa nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to tym samym skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.; tym samym skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształconego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to czy będzie miało ono również zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Skarżąca, jak również WSA w Gliwicach uznali, że skoro nowopowstała spółka osobowa nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., tym samym skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Kwestia związana ze stosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części z orzeczeń wskazywano, że stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek. Pogląd ten jest prezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1107/149. Jednak skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 3356/13; z dnia 12 stycznia 2016 r. II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 22 stycznia 2019 r. II FSK 478/17, z dnia 17 kwietnia 2019 r. II FSK 1204/17; z dnia 14 marca 2019 r. II FSK 813/17 i korzysta zwłaszcza z argumentacji zawartej wyroku z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17. W powyższych wyrokach, wskazując na zasady sukcesji w prawie podatkowym z art. 93a w związku z art. 93e o.p. stwierdzono, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. Zestawienie regulacji art. 93a z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93(a) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red. nauk.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p. to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. Podkreślić także trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. Kodeks spółek handlowych nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h., "Przegląd Prawa Handlowego" 2003, nr 12, s. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e o.p. mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Szefa KAS, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników, to tym samym zasady amortyzacji, jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem, odnoszone są do tego wspólnika/wspólników według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). W związku z powyższym za zasadne należało uznać stanowisko organu, że WSA w Gliwicach dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. 6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Szef KAS skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Gliwicach. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gliwicach - oddalił tę skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa KAS. [pic]