II FSK 356/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.103.2017.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organ przy wydawaniu interpretacji wykroczył poza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że spółka, z którą wnioskodawczyni była związana umową o świadczenie usług jest kontrolowana przez podmiot publiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podczas gdy organ wydając interpretację oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku; - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, że organ przy wydawaniu interpretacji naruszył powyższy przepis dokonując niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w niniejszej sprawie wobec jednoznacznego wskazania przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego – dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% na Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, z którą Wnioskodawczyni związana była umową o świadczenie usług, podczas gdy zastosowanie przez organ powyższego przepisu w niniejszej sprawie było zasadne i prawidłowe; 2. naruszenie prawa materialnego: - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na fakt, że zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż Skarb Państwa dysponuje większością głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki, z która Wnioskodawczyni związana była umową o świadczenie usług, podczas gdy Spółka ta objęta jest hipotezą normy zawartej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Sporny w sprawie był sposób rozumienia użytego w przepisie sformułowania "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Skarżąca uważała, że wypłacane jej z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji wynagrodzenie nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu, bo żaden z podmiotów wymienionych w przepisie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu Spółki zobowiązanej do wypłaty wynagrodzenia. Jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki – dysponuje 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki. Pojęcie "większości głosów" należy, zdaniem skarżącej, rozumieć tak, jak w k.s.h., gdzie oznacza ono większość 50%+1 wszystkich głosów w danej spółce. Stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji, który stwierdził, że "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla tej spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, udziałów ustalanej w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty stauujące ustrój spółki. Zdaniem Sądu I instancji dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ, który zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i we wniesionej skardze kasacyjnej powoływał się na jedno z prezentowanych w piśmiennictwie stanowisk, że "w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki". Tym samym organ stanął na stanowisku, że wykładni użytego w u.p.d.o.f. pojęcia "większości głosów" należy dokonywać przez pryzmat występujących w spółce relacji. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Spółki 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach (s. 6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, za niezasadne uznając tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Jak trafnie podnosiła skarżąca i co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, wykładnia treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od unormowań k.s.h. dotyczących stosunku dominacji i zależności spółek handlowych. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 4a k.s.h., określenie "spółka dominująca" oznacza spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. W literaturze wskazuje się, że w przepisie chodzi o większość głosów w organie uchwałodawczym innego podmiotu (W. Popiołek, w: W. Pyzioł (red.). Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008, lex/el), przy czym przez "większość" należy rozumieć dysponowanie co najmniej 50% + 1 głosem w ogólnej liczbie głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę (A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w k.s.h. - zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego 3/2012). Tak samo należało rozumieć pojęcie "większości głosów" użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Słusznie przy tym zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "organ nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że akcjonariat Spółki wykraczający poza 33,01 % udziałów, którymi pośrednio dysponuje Skarb Państwa, jest w istocie rozdrobniony" (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Aprobata dla tego argumentu skarżącej trafnie znalazła wyraz z konstatacji Sądu I instancji, że organ interpretujący wykroczył poza zakres stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Niewątpliwie bowiem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, skarżąca w opisie stanu faktycznego nie zawarła żadnych odniesień do pozostałych udziałowców, stopnia ich rozdrobnienia, nie wskazywała na wielkość udziału Skarbu Państwa w kapitale, ale wskazała na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce, z którą umową była związana skarżąca, okoliczności (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, możliwość akcji uprzywilejowanych), które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne przyjął nie wynikające z treści wniosku założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Oznaczało to, że organ w interpretacji wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, że spółka z którą była związana kontraktem menadżerskim jest kontrolowana przez podmiot publiczny. W tym kontekście argument organu, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, pozbawiony jest jakiegokolwiek znaczenia – nie dotyczył on bowiem sytuacji opisanej we wniosku. Należy w związku z tym przypomnieć ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że interpretacja indywidualna podejmowana jest w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie – z mocy art. 14c § 1 i 2 O.p. – jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., II FSK 3395/17, CBOSA). Niedochowanie tych zasad słusznie wytknął organowi Sąd I instancji nie naruszając w najmniejszym stopniu – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Za pozbawiony racji należało także uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; CBOSA). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.