II FSK 3395/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 793/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 października 2015 r. nr DD6/033/36/MNX/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 marca 2017 r., III SA/Wa 793/16, po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżący", "strona") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu przejmowania przez spółkę na przechowanie dokumentów kat. "B-5" niestanowiących zasobu archiwalnego. W ocenie strony, mając na uwadze art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.") przychód z faktury za przechowywanie tego rodzaju dokumentów należy rozliczać przez 5 lat, jeżeli taki zapis wynika z umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 28 lutego 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM, w której stanowisko spółki uznał za prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "o.p.") zmienił z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną z 28 lutego 2012 r. Organ ten uznał bowiem, po przeanalizowaniu treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.p., że przychód spółki z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 193 p.p.s.a. - poprzez zobowiązanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do uwzględnienia wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej przy wydaniu ponownej zmiany interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a.: – w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., polegające w istocie na niedokonaniu jego wykładni i niezastosowaniu w opisanym stanie faktycznym, – polegające na zastosowaniu w skarżonym orzeczeniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że w skardze kasacyjnej organu zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 193 p.p.s.a.). Zatem w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. jak - na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego - należało zakwalifikować przychody z usług archiwizowania dokumentów. Ustalenie prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów miało decydujący wpływ na ocenę dopuszczalności zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz wynik rozpoznawanej sprawy. 4.3. Tego rodzaju podejście do kolejności rozpoznania zarzutów wynika również ze specyfiki postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Polega ona między innymi na tym, że interpretacja indywidualna podejmowana jest w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów działał w trybie art. 14e o.p., tzn. zmienił interpretację z 5 sierpnia 2015 r. Postępowanie Ministra Finansów w obszarze art. 14e § 1 o.p., polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej – zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności gabinetowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Należy jedynie podkreślić, że do zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mają odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 o.p. regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1312/14; z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 14e o.p. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji uchylając zmianę interpretacji z 30 października 2015 r. uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia art. 14e § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ interpretacyjny, że powołany w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wyrok NSA z 13 czerwca 2012 r., II FSK 2416/10, dotyczy takiego samego stanu faktycznego, co wskazana interpretacja indywidualna. Jak bowiem uznał sąd pierwszej instancji, różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw. Powyższe oznacza nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że powołany w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wyrok dotyczy takiego samego stanu faktycznego, co wskazana interpretacja indywidualna. 4.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, jak - na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego - należało zakwalifikować przychody z usług spółki archiwizowania dokumentów. Oceniając zaś wskazany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - na wstępie wyjaśnić należy, że nie ten przepis był przedmiotem wykładni w rozpoznawanej sprawie, a przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Jeżeli zaś autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że świadczone przez spółkę usługi generowały przychód na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należało w petitum skargi kasacyjnej wskazał oba te przepisy w powiązaniu ze sobą. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10 wniesionego środka odwoławczego). Mimo wskazanych ułomności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając iż zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wiąże z wskazanym na str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku zatem, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku; jeżeli natomiast stwierdzony stan faktyczny dyspozycji tego przepisu nie odpowiada, zasada rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych nie może mieć zastosowania. Zdaniem organu analiza tego przepisu nie daje podstawy do uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. przychód z tytułu świadczonej usługi archiwizacyjnej, dokumentowany wystawioną fakturą, może być rozliczany przez okres 5 lat. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, problem ten w odniesieniu do skarżącej w analogicznym stanie faktycznym był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 maja 2016 r., II FSK 1363/14. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. W orzeczeniu tym uznano, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy. W rozpoznawanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano, że okresy rozliczeniowe w przypadku spółki, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., wynikają z wystawionych faktur VAT, co akceptowali kontrahenci. Strony umowy na usługi archiwizacyjnej ustalały bowiem, że przechowywanie dokumentów księgowych będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych adekwatnych do okresów w jakich przechowawca jest zobowiązany przechowywać poszczególne rodzaje dokumentów, tj. kategorii B-5 przez 5 lat. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku orzekł, że uznanie, iż pomimo uzgodnienia w umowie o świadczenie usług archiwizacji, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w powiązaniu z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). 4.5. Wobec braku wskazania konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości nieskuteczny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. polegający na "zastosowaniu w skarżonym orzeczeniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.)." Ponadto, sąd pierwszej instancji nie powołał się na postanowienia tej ustawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 4.6. W konsekwencji chybiony jest również podniesiony przez organ - pochodny w stosunku do omówionych powyżej zarzutów materialnoprawnych - zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z prawem kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. Stwierdzając uchybienia kontrolowanego aktu, które zostały w sposób wyczerpujący wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w Warszawie zobowiązany był zastosować dyspozycję art. 146 § 1 p.p.s.a. 4.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, ponownie należy podkreślić, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uwagi te są o tyle konieczne, że sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie pozwala na jego merytoryczną ocenę. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie w petitum środka odwoławczego, że w niniejszej sprawie naruszono "art. 153 i art. 193 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do uwzględnienia wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej przy wydaniu ponownej zmiany interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku". Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, nie próbowano również wykazać wpływu na wynik sprawy, co było niezbędne dla ewentualnej oceny jego zasadności. 4.8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).