I FSK 261/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 727/17 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 727/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za posiłki wychowanków w bursach oraz opłat za zakwaterowanie wychowanków w bursach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskrzył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 6 zw. z art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że Gmina w zakresie opłat z tytułu zakwaterowania i wyżywienia wychowanków w bursach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te są wyłączone z opodatkowania, - art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opłaty za zakwaterowanie wychowanków w bursach i opłaty za posiłki dla wychowanków w bursach pobierane przez gminne jednostki budżetowe nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina Lublin nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezsporne jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, natomiast spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów w bursach, zawiązuje się stosunek cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem organu władzy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie, to decydujące jest, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniejszych przepisów VI dyrektywy VAT) kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. Stronami stosunku są: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") NSA wyraził pogląd zgodnie z którym gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. NSA, stwierdzając, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego, uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Na poparcie swojej argumentacji NSA odwołał się też do wykładni prounijnej i powołał wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym Trybunał wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, a także wyrok z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, w którym TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Z kolei w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (publ. CBOSA), NSA orzekł, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Przytoczyć też można wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 i sygn. akt I FSK 2196/15 (publ. CBOSA), dotyczące odpowiednio: pobierania przez gminę opłat z tytułu zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej i zapewnienia wyżywienia przez ww. jednostki oraz opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach. W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 (publ. CBOSA) odnosząc się wprost do kwestii odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie. Stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach, tworzących jednolitą linię orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości popiera. Zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach takich jak bursa, reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Strony nie mają zatem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Gminy, skoro nie działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym. Zatem, skoro Gmina w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i opieki. W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.