III SA/Wa 2695/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi D. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r. nr IPPB2/4511-183/16-4/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 25 lutego 2016 r. D.U. (dalej: "Skarżący", "Strona") wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Strona oraz osoby zainteresowane są obywatelami polskimi, obowiązanymi do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku kalendarzowym. Są oni wspólnikami spółki kapitałowej (spółki z o.o.), która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka w poprzednich latach obrotowych wypracowała zyski, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój. Wspólnicy przewidują możliwość dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową) na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - dalej: "Ksh" i kontynuowania dalszej działalności w tej formie prawnej. W wyniku przekształcenia, wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytową i nie będą wypłacane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a ponadto inna spółka z o.o., która przystąpi jako komplementariusz. Wielkość udziałów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. 2. W związku z powyższym Skarżący zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania: 1) czy w pojęciu "niepodzielonych zysków" o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2015 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy, 2) czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. kwota zysku spółki wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będzie skutkować, z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników obowiązku podatkowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący, we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraził stanowisko, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. zyskiem niepodzielonym określał zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyski z lat poprzednich, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, a które na mocy stosownych uchwał zostały przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie rodzi w takiej sytuacji obowiązku podatkowego po stronie wspólników co do zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2014 r., a przeznaczonych stosownymi uchwałami na kapitał zapasowy lub rezerwowy. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, a przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem organu pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w wyżej powołanym przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Zdaniem organu, ustawodawca wprowadził przepis o niepodzielnych zyskach, który obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W konsekwencji organ wywiódł pogląd zgodnie z którym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu, jako kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, powyższe twierdzenia skutkowały uznaniem przez organ, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2015 r., które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy. Ponadto przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego i zainteresowanych przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku (podkreśl. Sądu). Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z o.o. w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy, w tym zyski, wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 roku. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2016 r. zaskarżył ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 roku przez spółkę kapitałową i przekazane stosowną uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki stanowią "zyski niepodzielone" w rozumieniu ww. ustawy i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podczas gdy przekazanie wypracowanego przed dniem 1 stycznia 2015 r. zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, skutkuje tym, że przeznaczone zyski należy uznać za zysk "podzielony", wobec czego brak jest podstaw do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową). Na tym tle istotna jest wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. 7. Wskazać należy, że analogiczny spór rozstrzygały już sądy administracyjne (vide m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8.03.2017r., I SA/Bk 939/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2016 r. II FSK 2061/16 – publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, w tym przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. 8. Sądy, kwestionowały powyższe stanowisko, wskazując przy tym na regulacje Kodeksu spółek handlowych. Wskazywano, że zgodnie z art. 191 § 1 Ksh., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 Ksh. Zwracały też uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Ksh. (art. 191 § 2 Ksh.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 Ksh). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Ksh przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 Ksh wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze sądy wyrażały pogląd, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo – publ. CBOSA). Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela. Odnoszą się one do brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującego do końca 2014 r. 9. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. - po nowelizacji, dokonanej art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.- przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów że analizowany przepis obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez SKA w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. (tj. przed wejściem w życie nowego brzmienia ww. przepisu). Niezasadne są argumenty strony skarżącej odnoszące się do skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki przekształcanej uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w terminie późniejszym. Zdaniem skarżącego, fakt ewentualnego przekształcenia Spółki z o.o. po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. 10. Wbrew stanowisku strony skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Okoliczność, że ustawodawca wprowadził opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w opisanych okolicznościach nie były opodatkowane, nie jest tożsamy z naruszeniem praw wspólników spółki (akcjonariuszy). Jeśli przepis wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. i miał zastosowanie do przekształceń, które nastąpiły po tej dacie nie można twierdzić, że naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Taki zarzut można by skutecznie postawić wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Nie budzi też wątpliwości, że opodatkowanie związane z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) dokonanym po 1 stycznia 2015 r. wynika z przepisu ustawy zatem spełniony jest warunek wynikający z art. 217 Konstytucji RP. Należy także przypomnieć, że ustawa nowelizująca, m in. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. został opublikowana w Dzienniku Ustaw z 3 października 2014 r., zatem nie można też mówić o zaskoczeniu podatników powyższą regulacją. Podatnicy mieli wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłyby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów podatkowych. 11. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny, zdaniem Sądu, pogląd, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie udziałowca (wspólnika) spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie tego przepisu wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. 12. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.